Opodatkowanie zysku wypłacanego przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek

Podstawa opodatkowania PIT dywidend wypłacanych przez spółkę objętą estońskim CIT

Tak wynika z interpretacji KIS z 25.11.2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.964.2022.2.BS).

Spółka argumentowała, że ustawodawca przewidział specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania PIT przy wypłacie zysku wspólnikom podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi – ze zobowiązaniem spółki-podatnika (ryczałt od dochodów spółek) oraz zobowiązaniem jej wspólników (zryczałtowany PIT od dywidendy). Rozliczenie jest w tym przypadku 2-fazowe: spółka-podatnik ryczałtu jest obowiązana zapłacić ten ryczałt, a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania ryczałtowego PIT jest bowiem wypłacana kwota.

Taki sposób obliczenia PIT koresponduje – zdaniem spółki – ze sposobem obliczania PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w „standardowym” systemie opodatkowania CIT. Ponieważ art. 30a updof nie różnicuje (poza kwestią dodatkowego odliczenia) podstawy obliczenia PIT od dywidendy w zależności od tego, czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca estońskiemu CIT, czy „zwykła”, należy przyjąć, że w obu przypadkach kwotą tej dywidendy, podlegającą PIT, jest kwota zysku pomniejszonego o należny CIT. To, czy CIT jest płatny na bieżąco (jak w standardowym systemie opodatkowania), czy jest należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie), nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników.

Przesunięcie w czasie momentu zapłaty CIT (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki, a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, że wspólnicy płaciliby PIT od kwoty CIT, który spółka (podatnik ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności CIT do momentu wypłaty dywidendy.

KIS nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Uznała, że podstawą opodatkowania PIT u wspólników jest kwota zysku netto przeznaczona do podziału bez pomniejszenia jej o zapłacony przez spółkę od tego zysku ryczałt, a nie kwota faktycznie wypłacana wspólnikom. Jako uzasadnienie wskazała na przykładową kalkulację należnego PIT od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zawartą w objaśnieniach MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (przykład 50, s. 68).

Stare zyski nieobjęte ryczałtem

Potwierdza to interpretacja KIS z 24.11.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.762.2022.3.IZ).

Spółka wskazywała, że na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 updop dochodem podlegającym estońskiemu CIT jest wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub o pokryciu wyniku finansowego przeznaczony:

• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego),
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dochód ten stanowią wyłącznie zyski wypracowane w okresie, w którym spółka była objęta estońskim CIT. A contrario, nie podlega estońskiemu CIT zysk wypracowany przed objęciem spółki tą metodą opodatkowania, a następnie na mocy uchwały wspólników rozdysponowany do wypłaty na ich rzecz.

Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby, że zyski spółki, opodatkowane wcześniej CIT obliczonym na zasadach ogólnych, podlegałyby ponownemu opodatkowaniu estońskim CIT.

KIS uznała to stanowisko za prawidłowe. Zauważyła jednak, że gdy podatnik ma niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), to dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania będzie konieczne sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone.

W związku z tym przepisy zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem i jego następców prawnych do wyodrębniania w kapitale własnym w sprawozdaniach finansowych, sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych odniesionych na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat w okresie opodatkowania podstawowym CIT). Obowiązek ten należy kontynuować aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych.

Podział zysku za okres sprzed opodatkowania ryczałtem nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w CIT z tytułu ryczałtu. Wyodrębnienie zysku z lat ubiegłych na kapitale własnym daje podstawę do uznania, że nie jest to zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem, gdyż jest on przypisany do roku (lat) sprzed tego opodatkowania (z reżimu opodatkowania spółki CIT na zasadach ogólnych).

Podział zysku po rezygnacji z ryczałtu

Tak uznała KIS w interpretacji z 2.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.554.2022.1.AW).

Spółka pytała, czy jeśli nie zdecyduje się na kontynuowanie opodatkowania estońskim CIT i zysk netto wypracowany za okres, gdy była podatnikiem ryczałtu, przeznaczy uchwałą wspólników na kapitał zapasowy (tj. dokona jego podziału), to nie będzie musiała płacić podatku. Jej zdaniem nie, bo z literalnego brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 5 updop i art. 28t ust. 1 pkt 2 updop wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

KIS się z tym zgodziła. Wskazała, że podejmując decyzję o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, spółka nie musi opodatkować wygenerowanego przez siebie niewypłaconego zysku już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nawet po wyjściu z ryczałtu zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie. Tym samym, jeżeli zysk nie jest wypłacany wspólnikom, to spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku, mimo że przestała być podatnikiem ryczałtu.

KIS przypomniała też, że od 26.10.2022 r. zmieniło się (za sprawą ustawy z 7.10.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, DzU z 2022 r. poz. 2180) brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz art. 28r ust. 3 updop, określających termin zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto oraz termin złożenia deklaracji z tego tytułu. W stanie prawnym obowiązującym do 25 października termin ten był ustalony do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiekolwiek innej formie, natomiast zgodnie z aktualnym brzmieniem termin biegnie do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub części wypłaty tego dochodu, lub rozdysponowano nim w jakiekolwiek innej formie. Nowy, dłuższy termin dotyczy zysków wypłaconych po 30.06.2022 r.