Opodatkowanie zagranicznego wspólnika spółki osobowej

Spółka komandytowa – podobnie jak jawna, partnerska czy cywilna – nie jest podatnikiem PIT. Status podatnika mają jej wspólnicy. Gdy są oni osobami fizycznymi, zastosowanie ma art. 5b ust. 2 updof, w świetle którego, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi ww. spółka, przychody wspólnika z udziału w niej uznaje się za osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w takiej spółce u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 updof powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie ww. spółki osobowej.

Każdy ze wspólników osobno określa przypadający na niego dochód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych bądź – w przypadku spółek jawnych, partnerskich i cywilnych osób fizycznych – pkpir).

Choć księgi prowadzi spółka osobowa, to zarówno zaliczki na PIT w trakcie roku, jak i ostateczny podatek po jego zakończeniu każdy wspólnik rozlicza samodzielnie, składając odpowiednie zeznanie roczne.

Zasady tej nie zmienia fakt, że jeden ze wspólników spółki osobowej nie ma rezydencji podatkowej w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania w Niemczech.

Osoby, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że płacą podatek wyłącznie od dochodów (przychodów) tu osiąganych (art. 3 ust. 2a updof). W art. 3 ust. 2b pkt 3 updof wskazano, że za dochody (przychody) osiągane przez nierezydenta uważa się m.in. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony tu zagraniczny zakład.

Art. 5a pkt 22 updof wskazuje, że zagraniczny zakład oznacza m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo), której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Większość upo (w tym umowa z Niemcami) wzorowana jest na regulacjach Modelowej Konwencji OECD. Ta definiuje zakład w sposób zbliżony do updof.

W myśl art. 5 ust. 1 Konwencji zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje również w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji „przedsiębiorstwo” oznacza odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Natomiast „osoba” to osoba fizyczna, spółka i każde inne zrzeszenie osób.

W świetle art. 7 Konwencji (jak i art. 7 polsko-niemieckiej upo) prowadzenie przedsiębiorstwa na terenie Polski powoduje, że wypracowany tutaj zysk zakładu podlega opodatkowaniu wg prawa polskiego.

Z powyższego wynika, że nierezydent będący wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej działającej w Polsce jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w postaci zakładu, opodatkowaną w Polsce. Siedziba spółki osobowej spełnia bowiem przesłanki stałej placówki (por. postanowienie MF z 12.04.2006, PB4-6/SR-033-096-64-180/06).

Nie ulega też wątpliwości, że spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą (przychody ze spółki osobowej są przecież kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza).

Taki wniosek potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w piśmie IS w Warszawie z 28.09.2009 (IPPB5/423-406/09-4/PS) czytamy: jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Należy podkreślić, iż nierezydenci, wykonując działalność gospodarczą na terytorium RP niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej, będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie (identycznie pisma z: 27.09.2012, IPPB1/415-770/12-2/KS, 11.05.2010, IPPB5/423-72/10-4/IŚ, 2.09.2010, IPPB5/423-342/10-3/AJ, czy 22.05.2009, IPPB5/423-100/09-2/AS).

Reasumując: niemiecki wspólnik spółki komandytowej płaci w Polsce PIT od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, na takich samych zasadach jak polscy wspólnicy. Ma zarówno obowiązek rocznego rozliczenia, jak i opłacania zaliczek na PIT w trakcie roku podatkowego. Może przy tym wybrać opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) lub 19% podatek liniowy. W zależności od wyboru formy opodatkowania w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym złoży roczne zeznanie podatkowe PIT-36 lub PIT-36L.

US właściwy dla nierezydenta w sprawach PIT wyznacza § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 22.08.2005 w sprawie właściwości organów podatkowych (DzU z 2017 poz. 122). Zgodnie z nim w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników tego podatku właściwi miejscowo są, ustaleni wg miejsca prowadzenia tej działalności, enumeratywnie wymienieni w rozporządzeniu dla poszczególnych województw, naczelnicy US.

Jeżeli nierezydent prowadzi działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa, właściwy miejscowo jest Naczelnik Trzeciego US Warszawa-Śródmieście (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Jak zatem widać, właściwość miejscowa US, w którym należy w odpowiednim terminie wpłacać zaliczki na PIT oraz złożyć zeznanie podatkowe, uzależniona jest od miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę.