Opodatkowanie VAT usług szkoleniowych związanych z dostawą urządzeń

Na mocy przywołanego przepisu ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia te:

• nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT),
• mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Pytanie dotyczy tego, czy planowane usługi szkoleniowe związane z dostawą urządzeń mogą korzystać z ww. zwolnienia od VAT, w sytuacji gdy dostawa będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedną czynność, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, powinna ona obejmować różne świadczenia, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie jest celem sama w sobie, lecz stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedynczą czynność traktuje się zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W omawianym przypadku dostawa urządzeń oraz przeprowadzenie szkoleń będą stanowić świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez spółkę urządzeniach stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Planowana dostawa urządzeń oraz przeprowadzenie szkoleń są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dostawa urządzeń – na co wskazuje przedstawiony stan faktyczny – ma charakter dominujący (świadczenie główne), a zatem przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tych urządzeń.

Jak wynika z pytania, przeprowadzenie szkoleń stanowi warunek dostawy urządzeń. Zamawiający nie nabywałby usług szkoleniowych, gdyby nie planowany zakup tych urządzeń. Celem i świadczeniem głównym planowanej umowy jest zapewnienie zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych urządzeń.

Należy zatem przyjąć, że dostawa urządzeń wraz z przeprowadzeniem szkoleń stanowi świadczenie złożone – dostawę towaru (urządzeń) – podlegające VAT według stawki właściwej dla czynności głównej (czyli dostawy urządzeń), tj. 23%.

Nie ma tu znaczenia, że przeprowadzenie takich szkoleń – w przypadku świadczenia ich jako samodzielnej usługi – może spełnić kryteria objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki VAT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja KIS z 4.10.2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.407.2019.2.MR).