Opodatkowanie VAT kompleksowej usługi magazynowania towarów świadczonej dla zagranicznych firm

Usługi związane z nieruchomościami

W myśl tego przepisu (a także art. 47 dyrektywy 112) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub w obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Znajdziemy je jednak w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 77 z 23.03.2011 r., dalej rozporządzenie 282/2011).

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 112 za „nieruchomość” uznaje się:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,
• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub bez zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, jeśli:

• wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
• są świadczone w odniesieniu do nieruchomości bądź dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę jej stanu prawnego lub fizycznego.

Chodzi tu w szczególności o wynajem lub o wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. 31a ust. 3 lit. c rozporządzenia 282/2011, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011).

Za usługi związane z nieruchomościami nie może zaś być uznane przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna jej część nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011).

Świadczenia złożone

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Czynność o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. O sposobie opodatkowania decyduje więc to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z wieloma jednostkowymi czynnościami. W świetle orzecznictwa TSUE ocena powinna odbywać się na podstawie tego, czy czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku z 27.06.2013 r. (C 155/12) TSUE stwierdził, że art. 47 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (…).

Według TSUE, jeżeli miałoby się okazać (…) że np. usługobiorcy (…) nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 112.

Jak wskazał NSA w wyroku z 10.04.2019 r. (I FSK 272/17), z powołanego orzeczenia TSUE wynika, że aby uznać kompleksowe usługi w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia,
• usługa magazynowania jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,
• usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Świadczona przez spółkę usługa magazynowania może być uznana za usługę kompleksową związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Stanowi świadczenie składające się z różnych czynności pomocniczych towarzyszących czynności głównej, której charakter determinuje miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. Czynnością główną jest usługa magazynowania, a pozostałe czynności (takie jak przyjmowanie towarów, ich rozmieszczenie, wydawanie, rozładunek i załadunek, kontrola) stanowią czynności pomocnicze, mają charakter poboczny i są uzupełnieniem dla prawidłowego świadczenia usługi głównej.

Usługobiorca oraz jego pracownicy mają prawo do swobodnego wstępu na teren magazynu, są uprawnieni do decydowania o sposobie przechowywania składowanych towarów, załadunku i wysyłki. Spełnione są więc przesłanki pozwalające na uznanie usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, opodatkowaną w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce (zob. np. interpretacja KIS z 5.10.2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.355.2021.2.RST).