Opodatkowanie ryczałtem dochodów z zagranicznego najmu

Dwie metody

Złożone przez polskiego rezydenta oświadczenie o wyborze opodatkowania najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest skuteczne zarówno dla przychodów z najmu nieruchomości położonych w Polsce, jak i za granicą.

Należy jednak pamiętać, że – zgodnie z art. 12 ust. 12 uzpd – przy opodatkowaniu ryczałtem stosuje się odpowiednio art. 27 ust. 8–9a updof, odwołujące się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo) i określające zasady prezentacji i opodatkowania dochodów uzyskiwanych z zagranicy. Uregulowania te przewidują dwie metody eliminowania podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą.

Jeżeli polski rezydent, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, osiągał również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP zwolnione od podatku na podstawie upo bądź innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób (metoda wyłączenia z progresją):

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione z podatku i od tej sumy oblicza się podatek według skali podatkowej,
• do tak obliczonej sumy dochodów ustala się stopę procentową tego podatku,
• ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei jeżeli polski podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a upo nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, lub jeżeli z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła upo, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, a od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (metoda zaliczenia podatkowego).

Decyduje treść umowy bilateralnej

Ostatecznie zatem sposób opodatkowania i rozliczenia przez osobę fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, dochodów/przychodów z najmu nieruchomości położonej za granicą, zależy od postanowień upo zawartej przez Polskę z danym państwem, a dokładnie od przewidzianej w niej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Należy jednak pamiętać, że w ostatnim czasie przewidziane w wielu umowach metody unikania opodatkowania zostały zmienione na mocy tzw. Konwencji MLI (Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku). Zmiany te polegają na rezygnacji z metody wyłączenia z progresją na rzecz metody zaliczenia podatkowego. Weszły w życie w zależności od daty ich wdrożenia przez dane państwo, przykładowo w odniesieniu do upo między Polską a:

• Austrią i Słowenią – od 1.01.2019,
• Wielką Brytanią i Irlandią – od 1.01.2020,
• Norwegią i Portugalią – od 1.01.2021.

Wyłączenie z progresją – wątpliwości przy ryczałcie

W przypadku metody wyłączenia z progresją zasadą jest, że dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, jednak uwzględnia się je do ustalania stopy procentowej, według której oblicza się PIT od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej. Wydawać by się mogło, że zasada ta powinna mieć także odpowiednie zastosowanie do przychodów z najmu opodatkowanych w formie ryczałtu, gdy polski rezydent uzyskuje je zarówno z nieruchomości położonych w Polsce, jak i za granicą – z uwagi na art. 12 ust. 12 uzpd, który zobowiązuje podatników, by do dochodów opodatkowanych ryczałtem stosować odpowiednio art. 27 ust. 8–9a updof, a także na progresywne stawki ryczałtu od najmu.

Niemniej dotychczasowe wzory formularza zeznania PIT-28 nie przewidywały pozycji do wykazania przychodów ryczałtowca osiągniętych ze źródeł przychodów położonych poza granicami kraju, zwolnionych z podatku na podstawie odpowiedniej upo, i ustalenia odpowiedniej stopy procentowej podatku. Umożliwiały zastosowanie tylko dwóch stawek ryczałtu. Podatnik miał zatem możliwość zapłaty podatku jedynie w stawkach 8,5 i 12,5% – w zależności od wielkości przychodów z najmu uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wskazują też na to interpretacje KIS. Przykładowo w piśmie z 8.04.2019 (0115-KDIT3.4011.77.2019.1.DP) KIS uznała za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą, gdzie zgodnie z umową międzynarodową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Podobne wnioski płyną z interpretacji KIS z 15.09.2020 (0115 KDIT1.4011.520.2020.1.MT): Jeżeli wnioskodawca uzyskuje w Polsce dochody z tytułu najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej w Belgii, w przypadku których stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie – w przeciwieństwie do opodatkowania według skali podatkowej – nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Czy jednak odpowiednie stosowanie – w przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicznego najmu objętych ryczałtem – art. 27 ust. 8–9a updof nie oznacza, że przychody z tego najmu, zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z upo, powinny być uwzględnione przy obliczaniu rocznego limitu przychodów (100 tys. zł), po przekroczeniu którego stawka ryczałtu dla dochodów krajowych wynosi już 12,5, a nie 8,5%?

W wydanych dotychczas interpretacjach kwestia ta nie została jednoznacznie wyjaśniona. KIS potwierdziła jedynie brak obowiązku wykazywania w zeznaniu PIT-28 przychodów z zagranicznego najmu, w sytuacji gdy z danym państwem przewidziana jest metoda wyłączenia z progresją.

Podatnikom, którzy uzyskują przychody zarówno z najmu krajowego, jak i z zagranicznego, do których zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, nie pozostaje zatem nic innego, jak występowanie z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, celem zabezpieczenia się na przyszłość przed negatywnymi skutkami podatkowymi.

Metoda zaliczenia

Jeżeli w upo z danym państwem, w którym leży nieruchomość, przewidziano metodę zaliczenia podatkowego, podatnik ma obowiązek zsumowania dochodów polskich i zagranicznych oraz opodatkowania ich według polskich zasad – z możliwością odliczenia podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie położenia nieruchomości.

Podatnik, który wybierze opodatkowanie najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, będzie zatem miał obowiązek zapłaty ryczałtu od przychodów z najmu w stawce 8,5 bądź 12,5%, i to zarówno uzyskiwanych z nieruchomości położonej w Polsce, jak i za granicą. Podatek zapłacony w obcym państwie może być w Polsce odliczony w proporcji przypadającej na dochody zagraniczne. Formularz zeznania PIT-28 przewiduje w tym przypadku odpowiednie pozycje do prezentacji i odliczenia podatku zapłaconego za granicą.