Opodatkowanie dostawy używanych części samochodowych w procedurze VAT marża

Jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT – patrz ramka na następnej stronie).

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1–3 oraz inne niż wskazane metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowanie marży można zastosować m.in. przy dostawie towarów używanych, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,
• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,
• podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (czyli od marży),
• podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,
• podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana tym podatkiem na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Skoro towary nabywane są od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to warunek zastosowania procedury VAT marża, dotyczący statusu nabywcy, został spełniony.

Należy jeszcze ustalić, czy używane części pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane”, wskutek czego ich dostawa jest opodatkowana VAT od marży.

W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 18.01.2017 (C‑471/15, Sjelle Autogenbrug I/S), stwierdzając, że zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 „towary używane” stanowią „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie”. (...) Z przepisu tego nie wynika, jakoby w jego rozumieniu z pojęcia towarów używanych wykluczony był rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, pochodzący z innego towaru, w którym był on wmontowany jako część jego struktury. Okoliczność, że dany towar będący składnikiem innego towaru zostanie od niego odłączony, nie podważa kwalifikacji tego odłączonego towaru jako „towaru używanego”, o ile może on zostać ponownie użyty „w aktualnym stanie lub po naprawie”.

Ponadto kwalifikacja jako „towar używany” wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości, i aby mógł być w związku z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie. Ma to miejsce w przypadku części samochodowych odłączonych od pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, o ile nawet po odłączeniu od tego pojazdu zachowują one funkcje, które posiadały w stanie nowości i mogą być w związku z tym użyte ponownie w tych samych celach.

Co ważne, TSUE uznał, że ew. trudności praktyczne w określaniu podstawy opodatkowania marży, w szczególności w odniesieniu do ceny zakupu każdej z wymontowanych części, nie mogą uzasadnić wykluczenia pewnych kategorii podatników-pośredników z owej procedury. Trybunał wskazał, że podstawa opodatkowania określona w ramach procedury marży powinna wynikać z księgowości, w sposób umożliwiający sprawdzenie, że wszystkie warunki jej stosowania zostały spełnione.

W konsekwencji w wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.

W świetle ww. orzeczenia spółka mogłaby zastosować do sprzedaży części zamiennych procedurę VAT marża. Powinna jednak określić sposób wyceny tych części, aby móc ustalić podstawę opodatkowania.

Niemniej należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, iż brak tożsamości nabytego towaru (samochód do recyklingu) i towarów odprzedanych (wymontowane części zamienne) wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża do odsprzedaży części zamiennych. Dodatkowo na przeszkodzie stoi brak możliwości precyzyjnego ustalenia ceny (zob. interpretacja IS w Katowicach z 26.01.2016, IBPP2/4512-916/15/AB). Z tego względu spółka powinna rozważyć wystąpienie z wnioskiem do dyrektora KIS o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Na marginesie: organy podatkowe przyjmują, że podatnik może zastosować procedurę VAT marża do dostawy używanych samochodowych części zamiennych (towarów używanych) zakupionych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niewystawiających dokumentów sprzedaży na giełdach samochodowych, nawet gdy ich zakup jest udokumentowany jedynie dowodami wewnętrznymi niezawierającymi danych sprzedawcy (por. interpretacje KIS z 9.10.2018, 0114-KDI-P1-3.4012.511.2018.1.JG, i IS w Katowicach z 2.07.2014, IBPP2/443-305/14/IK).

Uwaga: jeżeli podatnik oprócz procedury VAT marża stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy opodatkowanej od marży ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (zob. art. 120 ust. 15 ustawy o VAT).

Stosowanie procedury VAT marża do sprzedaży towarów używanych, nabytych m.in. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie jest obowiązkowe i w myśl art. 120 ust. 14 ustawy o VAT takie dostawy podatnik może opodatkować na zasadach ogólnych.