Opcja opodatkowania dostawy nieruchomości zamiast zwolnienia – moment złożenia oświadczenia o jej wyborze w przypadku zapłaty zaliczki

Podstawowa stawka VAT, która ma zastosowanie m.in. do dostawy budynków magazynowych, wynosi obecnie 23% (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W przypadku dostawy zabudowanych nieruchomości należy jednak rozważyć zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazała KIS w interpretacji z 20.12.2019 (0112-KDIL4.4012.464.2019.2.TKU), dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W opisanym przypadku do pierwszego zasiedlenia doszło w 2017, gdy budynek magazynu został oddany do używania najemcom. Zatem planowana jego dostawa nastąpi po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia (należy podkreślić, że po oddaniu budynku do używania nie był on ulepszany). Dostawa będzie więc korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A skoro tak, to nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie jej art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Z pytania wynika, że strony chciałyby zrezygnować z przysługującego zwolnienia i skorzystać z opcji opodatkowania tej transakcji. W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca:

• są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
• złożą – przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi US – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Oświadczenie to musi również zawierać (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT):

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
• planowaną datę zawarcia umowy dostawy,
• adres budynku, budowli lub ich części.

Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku zapłaty zaliczki (zadatku) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia powinno być złożone przed dniem jej zapłaty – wtedy także wpłacona zaliczka będzie objęta podstawową stawką VAT. Na temat tego, jakie będą skutki, jeżeli na moment zapłaty zaliczki takie oświadczenie nie zostanie złożone, wypowiedziała się KIS w interpretacji z 31.01.2020 (0112-KDIL3.4012.7.2019.6.AW): w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania (…), sprzedający (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będą zobowiązani naliczyć VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku. Jak wskazano, na moment otrzymania przez sprzedającego zadatku nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji, lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…)

Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia, dopiero gdy sprzedający i kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem, skoro w momencie otrzymania zadatku strony transakcji nie podjęły ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Z pytania wynika, że strony przed wpłatą zaliczki spełnią wszystkie warunki do opodatkowania transakcji:

• dostawa budynku magazynu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
• sprzedający i kupujący są czynnymi podatnikami VAT,
• przed dniem zapłaty zaliczki strony złożą zgodne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi US, że wybierają opodatkowanie dostawy tego budynku.

Dlatego do dostawy budynku właściwa będzie 23% stawka VAT. Podstawa opodatkowania obejmie także grunt, na którym budynek się znajduje (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), a zatem do dostawy całej nieruchomości trzeba będzie zastosować stawkę 23%. Ta stawka jest również właściwa dla opodatkowana wpłaconej zaliczki.

Jeżeli kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy jej nabyciu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), także z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki. Nie będzie tu mieć zastosowania wyłączenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT, jeżeli transakcja nią udokumentowana nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT transakcja będzie opodatkowana VAT według stawki 23%.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacje KIS z 9.12.2020, 0114-KDIP4-3.4012.566.2020.1.RK, i 11.03.2019, 0114-KDIP1-1.4012.799.2018.2.JO).