Ograniczenia w wyborze różnych form opodatkowania przychodów i dochodów z tego samego źródła

Rozszerzenie prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika ze zmian wprowadzonych nowelizacją z 28.11.2020 (DzU poz. 2123) do uzpd. Chodzi o:

• uchylenie zał. nr 2 do uzpd, czyli wykazu usług, których świadczenie wyłączało przed 2021 podatnika z opodatkowania ryczałtem,
• uchylenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. d uzpd, który do końca 2020 wykluczał możliwość korzystania z ryczałtu przez osoby prowadzące działalność gospodarczą „w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11”,
• obniżenie stawki ryczałtu od przychodów z wykonywania wolnego zawodu przy jednoczesnym znacznym poszerzeniu definicji wolnego zawodu (co dotyczy np. księgowych, biegłych rewidentów, doradców podatkowych),
• podniesienie z 250 tys. do 2 mln euro limitu przychodów za poprzedni rok podatkowy, uprawniającego do wyboru ryczałtu ewidencjonowanego, co w przeliczeniu na złote oznacza w 2021 wzrost limitu do 9 030 600 zł (równolegle wzrósł limit uprawniający do kwartalnych wpłat ryczałtu – z 25 tys. do 200 tys. euro, co w przeliczeniu na złote oznacza w 2021 wzrost do 903 060 zł),
• wprowadzenie możliwości opłacania ryczałtu ewidencjonowanego (w wysokości 8,5%, a od nadwyżki ponad 100 tys. zł – 12,5%) m.in. od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy (oraz innych umów o podobnym charakterze) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jedno źródło, różne przychody

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie indywidualnie, to musi zdecydować się na jedną, wybraną przez siebie formę opodatkowania. Wynika to z art. 9a updof. Zgodnie z jego ust. 1 dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne, czyli według skali podatkowej 17 i 32%), chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi US wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej lub oświadczenie o zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (można to zrobić we wniosku CEIDG-1).

Odstępstwo przewiduje ust. 2 – podatnik może wybrać stosowanie liniowej stawki 19% (art. 30c). Powinien wówczas złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania (można również we wniosku CEIDG-1).

Wybór podatku liniowego dotyczy także lat następnych (art. 9a ust. 2b updof), chyba że w kolejnych latach podatnik zawiadomi o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży wniosek o zastosowanie karty podatkowej bądź oświadczenie o wyborze ryczałtu (np. we wniosku CEIDG-1).

Z przepisów tych wynika, że wskazane we wniosku CEIDG-1 formy opodatkowania są alternatywne, nie stosuje się ich łącznie przy kilku rodzajach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. W pouczeniu w rubryce 18 wniosku CEIDG-1 podano: Zaznaczając rubrykę „na zasadach ogólnych”, jednocześnie rezygnujesz z wcześniej wybranej formy opodatkowania.

Jeśli zatem w 2021 podatnik będzie w ramach tego samego źródła uzyskiwać przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą oraz przychody z działalności produkcyjnej, handlowej bądź usługowej, to – jeżeli obie te czynności wykonuje indywidualnie – musi wybrać jedną formę opodatkowania.

Co innego, gdyby równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z tzw. prywatnego najmu. Wówczas dochody z tego drugiego źródła są opodatkowane na zasadach ogólnych albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 6 updof).

W ramach tej samej ustawy

Nie jest możliwe, by podatnik, prowadząc działalność indywidualnie oraz w spółce osobowej, rozliczał się w ramach tej samej ustawy na dwa różne sposoby. Nie jest więc dopuszczalne, aby z działalności indywidualnej płacił PIT według liniowej stawki 19%, a z prowadzonej w spółce osobowej – na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej). Ani też na odwrót.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 5 updof, jeżeli podatnik:

• prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
• jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o podatek liniowy 19%), dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W tym wypadku chodzi o updof. Zastosowanie przepisów tej ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niebędącej osobą prawną (należy do niej m.in. spółka cywilna), to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki – podatkiem liniowym, i odwrotnie – czytamy w interpretacji KIS z 16.10.2020 (0112-KDIL2-2.4011.577.2020.1.MM).

Potwierdziło to również Ministerstwo Finansów w nadal aktualnym piśmie z 29.01.2020 (185038/K): nie jest możliwe wybranie opodatkowania działalności prowadzonej indywidualnie i w formie spółki osobowej podatkiem liniowym i według zasad ogólnych.

Reguła ta odnosi się również do uzpd, w której:

• w art. 8 ust. 1 pkt 1 jest mowa, że opodatkowania ryczałtem, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej,
• w art. 25 ust. 1 pkt 4, który mówi, że kartą są opodatkowani podatnicy, którzy nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Indywidualnie i w spółce osobowej

Wybór przez podatnika ryczałtu (z działalności prowadzonej indywidualnie) nie rzutuje natomiast na możliwość opłacania przez niego PIT według liniowej stawki 19% lub według skali podatkowej (17 i 32%) od dochodów z działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W tym zakresie nic się nie zmieniło i nadal aktualne są wyjaśnienia zawarte we wspomnianym piśmie ministerstwa z 29.01.2020: Jeżeli równocześnie podatnik prowadzi działalność indywidualnie oraz w spółce osobowej, dla każdej z tych działalności może wybrać odrębną formę opodatkowania, np. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i zasady ogólne lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i podatek liniowy.

Resort zaprezentował to również w formie poniższej tabeli:

Wykładnię tę potwierdziła też KIS w interpretacji z 4.08.2020 (0115-KDIT1.4011.456.2020.1.MR). Wyjaśniła, że ta sama osoba może jako wspólnik spółki osobowej wybrać podatek liniowy 19% i jednocześnie od przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie płacić ryczałt ewidencjonowany.

Interpretacja zdezaktualizowała się jedynie w tym zakresie, że dotyczyła wspólnika spółki komandytowej, a od 1.01.2020 przychody z tej spółki nie są już zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, lecz do przychodów kapitałowych. Zryczałtowany PIT (19%) od nich nalicza, potrąca i odprowadza do US spółka.

Te same zasady u wszystkich wspólników

W spółkach osobowych nieobjętych CIT wszyscy wspólnicy muszą być opodatkowani według przepisów tej samej ustawy (z wyjątkiem podatku tonażowego). Jeżeli więc jeden z nich wybrał podatek liniowy 19%, to pozostali wspólnicy rozliczają się albo tak samo, albo na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Obie formy są bowiem przewidziane w jednej ustawie – updof.

Na wymóg ten wskazało ministerstwo we wspomnianych wyjaśnieniach, prezentując je również w formie tabeli, przedstawionej poniżej.

Przy wyborze karty podatkowej

Jednym z warunków opodatkowania w formie karty jest, aby podatnik nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej niż wymieniona w art. 23 uzpd (zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd). Nie należy jednak utożsamiać prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej z osiąganiem przychodów z tego źródła – orzekł NSA w wyroku z 11.04.2019 (II FSK 173/19). Uznał więc, że uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza możliwości opodatkowania w formie karty działalności prowadzonej samodzielnie.

Sąd orzekł zatem, że podatnik nie utracił prawa do karty z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej (wymienionej w art. 23 uzpd) z powodu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej (w sprawie chodziło o spółkę komandytową i tylko w tym zakresie wyrok ten już się zdezaktualizował).

Zmiana formy w trakcie roku

Jeżeli w ciągu roku podatnik zlikwidował działalność, a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął jej prowadzenie, to nie ma przeszkód do wyboru dowolnej formy opodatkowania – poinformowało ministerstwo we wspominanym piśmie z 29.01.2020. Wyjaśniło, że zmiana przepisu dotyczącego terminu wyboru formy opodatkowania [która nastąpiła 1.01.2019 – przyp. red.] miała na celu tylko wydłużenie terminów, a nie ograniczenie prawa do możliwości wyboru formy opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej i ponownego jej rozpoczęcia w tym samym roku podatkowym.

Nadal aktualna jest więc interpretacja KIS z 29.06.2018 (0115-KDIT3.4011.252.2018.1.WR), w której czytamy: Wyboru formy opodatkowania co do zasady dokonuje się na dany rok podatkowy. Jednak jeśli w ciągu roku podatnik skutecznie zlikwiduje pozarolniczą działalność gospodarczą i dopełni wszystkich związanych z tym, nałożonych przepisami prawa obowiązków, a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpocznie (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, to również na gruncie omawianej ustawy zyska status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku. Zatem, jeżeli podatnik taki do dnia uzyskania pierwszego przychodu z nowo otwartej działalności nie złoży oświadczenia lub wniosku, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 2 omawianej ustawy, to będzie automatycznie zobowiązany do opodatkowania przychodów z ww. działalności na zasadach ogólnych.

Organ podkreślił, że zakończenie i ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej oprócz tego, że wymaga podjęcia przepisanych prawem działań formalnych, musi mieć również charakter faktyczny. Innymi słowy nie może nosić znamion czynności pozornej, podjętej jedynie w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowych.