Odliczenie VAT z faktury wystawionej na ponad 30 dni przed otrzymaniem zaliczki

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasadę tę na mocy art. 86 ust. 10c ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dostawą/wykonaniem usługi.

Zgodnie z reguła zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy jeszcze dodać, że prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury (dokumentującej m.in. wpłatę zaliczki) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka nie może w deklaracji VAT-7 za czerwiec odliczyć VAT z otrzymanej od kontrahenta faktury zaliczkowej. W czerwcu 2020 posiadała bowiem jedynie fakturę zaliczkową, natomiast nie zapłaciła zaliczki (ani kontrahent jej nie otrzymał). Zaliczka została opłacona dopiero 23.07.2020 przelewem natychmiastowym, co pozwala przyjąć, że kontrahent otrzymał ją tego samego dnia.

Zasadniczo więc VAT naliczony z tej faktury mógłby być odliczony dopiero w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020. Szkopuł jednak w tym, że faktura ta została wystawiona przedwcześnie.

W myśl art. 106i ust. 2 i 7 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dostawą/wykonaniem usługi/otrzymaniem, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Faktura zaliczkowa powinna być zatem wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przez otrzymaniem zaliczki, i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Kontrahent wystawił fakturę 8.06.2020, a zatem powinien otrzymać zaliczkę najpóźniej 8.07.2020 (a otrzymał 23.07.2020).

Niektóre organy podatkowe przyjmują, że do faktury zaliczkowej wystawionej wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mamy tutaj bowiem do czynienia z wystawieniem tzw. pustej faktury, tj. niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedwczesne wystawienie faktury może zatem skutkować koniecznością zapłaty podatku 2-krotnie. Pierwszy raz z chwilą wystawiania tej pustej faktury, a drugi z chwilą dokonania czynności, tj. otrzymania zaliczki. Każda bowiem faktura z wykazaną kwotą VAT, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

Organy podatkowe dopuszczają jednak jednocześnie możliwość skorygowania takiej pustej faktury. Fakturą korygującą nie można zmienić daty wystawienia faktury pierwotnej, lecz należy doprowadzić fakturę pierwotną do stanu rzeczywistego poprzez korektę podstawy opodatkowania i kwoty VAT (ich wyzerowanie).

Dopiero gdy faktura wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie zostanie skorygowana, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1) w terminie określonym w art. 103 ust. 1 – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę (por. interpretacja IS w Warszawie z 21.05.2015, IPPP1/4512-222/15-2/AP).

Odliczenie VAT z faktury zaliczkowej wystawionej zbyt wcześnie może zatem zostać zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie organy podatkowe reprezentują stanowisko, że wystawiona przedwcześnie faktura zaliczkowa jest pustą fakturą. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym za prawidłową należy uznać fakturę zaliczkową wystawioną wcześniej niż 30. dnia przed faktycznym otrzymaniem zaliczki, w sytuacji gdy nabywca (z winy leżącej po jego stronie) nie zapłaci jej w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według faktury lub umowy termin zapłaty, wyraziła IS w Katowicach w piśmie z 12.02.2015 (IBPP1/443-1095/14/MS). Takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z 24.01.2019 (I SA/Rz 1130/18).

Jeszcze inne podejście zaprezentowała KIS w piśmie z 15.05.2020 (0112 KDIL3.4012.192.2020.1.LS). Stwierdziła, że w przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę zaliczkową wystawioną przed zapłatą zaliczki, po 30 dniach (licząc od dnia wystawienia faktury) bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jej nie wystawi, powinien zapłacić wskazany na fakturze podatek do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął 30. dzień od jej wystawienia. Jednocześnie taka faktura jako „pusta” nie daje prawa do odliczenia VAT. Jeżeli jednak przed tym 25. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął 30. dzień od wystawienia faktury, dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym faktura taka daje nabywcy prawo do odliczenia VAT.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku spółki. Dlatego moim zdaniem ma ona prawo odliczyć VAT naliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020. Niestety, stanowisko takie nie jest wolne od wątpliwości.