Ocena istotności – wytyczne IASB

Istotność jest ważną zasadą rachunkowości, zarówno na gruncie uor, jak i MSSF. Uor wymaga kierowania się tą zasadą przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (sf), definiując jako istotne informacje, których pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników sf.

Nie można uznać poszczególnych informacji (pozycji sf) za nieistotne, jeżeli łącznie wszystkie nieistotne informacje (pozycje) o podobnym charakterze uznaje się za istotne.

Z zasady istotności wynika – z jednej strony – wymóg wykazania w sf, w liczbowych zestawieniach lub informacji dodatkowej, wszelkich informacji koniecznych, aby sf przedstawiało rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej, oraz wyniku działalności jednostki.

Z drugiej strony zasada istotności daje prawo do uproszczeń w ewidencji księgowej i sf, jeżeli nie wpływa to ujemnie na obraz sytuacji jednostki. O ile przy tym MSSF zezwalają m.in. na uproszczenia polegające na scaleniu informacji w sf, o tyle uor takiej swobody nie daje, wiążąc prawo do uproszczeń sf z wielkością jednostki (jednostka mała – zał. nr 5, jednostka mikro – zał. nr 4 do uor), a nie ze zdarzeniami.

Poniżej publikujemy streszczenie wytycznych IASB, które co prawda są adresowane do jednostek stosujących MSSF, ale także jednostki pozostające pod rządami uor znajdą tam wiele cennych wskazówek.

Redakcja

Ogólna charakterystyka istotności

Opracowanie nt. oceny istotności ma dostarczyć jednostkom nieobligatoryjnych wytycznych, jak dokonywać ocen istotności, sporządzając sf ogólnego przeznaczenia zgodnie z MSSF.

Założenia koncepcyjne MSSF zawierają następującą definicję istotnych informacji: informacja jest istotna, jeżeli jej pominięcie lub zniekształcenie mogłoby wpłynąć na decyzje użytkowników podejmowane na podstawie informacji finansowych dotyczących określonej jednostki. Istotność jest zatem specyficzną dla danej jednostki cechą przydatności, zależną od rodzaju lub wielkości (lub obu tych cech) pozycji, do której odnoszą się informacje[2].

Oceniając istotność, jednostka musi wziąć pod uwagę stopień, w jakim można oczekiwać, że informacje te będą miały wpływ na decyzje podejmowane, na podstawie sf, przez głównych użytkowników tych sprawozdań (główni użytkownicy)[3].

Celem sf jest dostarczenie informacji finansowych o jednostce, przydatnych głównym użytkownikom – tj. obecnym i potencjalnym inwestorom, pożyczkodawcom i innym wierzycielom – przy podejmowaniu decyzji o dostarczeniu jednostce zasobów. Jednostka ustala, jakie informacje są niezbędne do osiągnięcia tego celu, dokonując odpowiednich ocen istotności.

Dokonywanie tych ocen jest potrzebne na wszystkich etapach sporządzania sf: podczas podejmowania decyzji dotyczących ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania informacji. Wymogi określone w MSSF należy stosować tylko wtedy, gdy istotny jest ich wpływ na kompletne sf, obejmujące główne elementy sf[4] oraz informację dodatkową. Za nieprawidłowość uznaje się jednak nawet nieistotne odstępstwa od wymogów MSSF lub nieskorygowanie tych odstępstw, jeżeli ich celem jest tendencyjna prezentacja sytuacji finansowej, wyników finansowych lub przepływów pieniężnych jednostki (sytuacji jednostki).

Ujmowanie i wycena

MSSF zawierają wymogi dotyczące ujmowania i wyceny, które prowadzą do sporządzania sf dostarczających informacji o sytuacji jednostki, przydatnych głównym użytkownikom. Jednostka jest zobligowana stosować te wymogi, jeśli skutek ich przestrzegania jest istotny.

Prezentacja i ujawnianie informacji

Jednostka nie musi ujawniać informacji wymaganych przez MSSF, jeżeli nie są one istotne; także wtedy, gdy dany standard zawiera listę szczegółowych wymogów dotyczących ujawnień lub określa je jako „wymogi minimalne”. I odwrotnie, jednostka musi rozważyć, czy ujawniać informacje niewymagane przez MSSF, jeśli są one konieczne do zrozumienia przez głównych użytkowników wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację jednostki.

Kryteria i terminy oceny istotności

Dokonując oceny istotności informacji dla sf, jednostka kieruje się osądem polegającym na ustaleniu, czy można oczekiwać, że informacje te wpłyną na decyzje głównych użytkowników. Jednostka ocenia zarówno szczególne okoliczności, jak i to, czy informacje zawarte w sf odpowiadają potrzebom informacyjnym głównych użytkowników.

Właściwe dla jednostki okoliczności zmieniają się w czasie, dlatego na każdy dzień sprawozdawczy (bilansowy) dokonuje się ponownej oceny istotności, uwzględniając zmiany tych okoliczności.

Sporządzając sf, jednostka może się opierać na ocenach istotności, przeprowadzonych w poprzednich okresach, pod warunkiem że je zweryfikuje. Musi przy tym uwzględniać każdą zmianę okoliczności oraz wszelkie nowe lub zaktualizowane informacje.

Oceniając istotność, przyjmuje się założenie, że główni użytkownicy mają dostateczną wiedzę nt. branży i działań gospodarczych oraz umiejętność przeglądu i uważnej analizy informacji zawartych w sf.

Główni użytkownicy i ich potrzeby informacyjne

Dokonując ocen istotności, jednostka uwzględnia znaczenie zawartych w sf informacji dla głównych użytkowników. Są nimi obecni lub potencjalni inwestorzy, pożyczkodawcy i inni wierzyciele, którzy nie mogą żądać od jednostki dostarczenia bezpośrednio informacji – aby uzyskać większość potrzebnych im informacji finansowych – i muszą polegać na sf. Oprócz głównych użytkowników także inne strony, jak kierownictwo jednostki, organy regulacyjne i społeczeństwo, mogą być użytkownikami sf zainteresowanymi informacjami finansowymi o jednostce i uznać sf za przydatne. Sf nie są jednak przeznaczone przede wszystkim dla tych stron.

Głównymi użytkownikami są również potencjalni inwestorzy, pożyczkodawcy i inni wierzyciele, dlatego nie byłoby właściwe, aby jednostka zawężała informacje zawarte w sf wyłącznie do potrzeb informacyjnych obecnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli.

Decyzje podejmowane przez głównych użytkowników

Jednostka musi rozważyć, jakiego rodzaju decyzje podejmują główni użytkownicy na podstawie jej sf, a w konsekwencji, jakie informacje są im do tego potrzebne.

Na ogół decyzje te dotyczą kupna, sprzedaży lub utrzymywania instrumentów kapitałowych i dłużnych, udzielania lub spłaty pożyczek bądź innych form kredytu oraz wykonywania praw z tytułu utrzymywania inwestycji (takich jak prawo głosu lub wpływanie w inny sposób na działalność kierownictwa, od którego zależy wykorzystanie zasobów gospodarczych jednostki). Takie decyzje zależą od zwrotów, których główni użytkownicy oczekują z inwestycji w te instrumenty.

Z kolei zwroty zależą od oceny ich kwoty, terminu i niepewności przyszłych wpływów pieniężnych netto do jednostki, a także od oceny sposobu sprawowania przez kierownictwo zarządu nad zasobami jednostki[5].

Główni użytkownicy jednostki potrzebują zatem informacji o:

• zasobach jednostki (aktywa), roszczeniach wobec jednostki (zobowiązania i kapitał własny) oraz zmianach tych zasobów i roszczeń (przychody i koszty),
• skuteczności i efektywności wywiązywania się przez kierownictwo i organ zarządzający z obowiązków związanych z gospodarowaniem zasobami jednostki.

Informacja finansowa może wpłynąć na zmianę decyzji, jeżeli ma walor przewidywania, walor potwierdzania lub oba te walory. Dokonując ocen istotności, jednostka ustala, czy można oczekiwać, że informacje wpłyną na decyzje głównych użytkowników (nie ustala natomiast, czy można się spodziewać, że same te informacje zmienią ich decyzje).

Zaspokajanie potrzeb informacyjnych głównych użytkowników

Celem sf jest przekazanie głównym użytkownikom informacji finansowych przydatnych przy podejmowaniu decyzji o dostarczeniu jednostce zasobów. Sf nie przekazują jednak i nie mogą przekazywać wszystkich informacji, jakich potrzebują główni użytkownicy. Dlatego jednostka dąży do zaspokojenia wspólnych potrzeb informacyjnych głównych użytkowników. Sf nie ma natomiast na celu zaspokojenia potrzeb wymagających specjalistycznych informacji, które są specyficzne dla określonych głównych użytkowników.

Aby sprostać wspólnym potrzebom informacyjnym głównych użytkowników, jednostka najpierw osobno ustala je dla każdej z 3 kategorii głównych użytkowników (inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli).

Łączna liczba zidentyfikowanych potrzeb informacyjnych stanowi zbiór wspólnych potrzeb, które jednostka powinna zaspokoić.

Innymi słowy ocena wspólnych potrzeb informacyjnych nie wymaga określenia potrzeb informacyjnych wszystkich obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli. Niektóre ze zidentyfikowanych potrzeb informacyjnych będą wspólne dla wszystkich 3 kategorii, inne mogą dotyczyć tylko jednej lub 2 kategorii. Nie można się jednak ograniczać do informacji wspólnych dla wszystkich kategorii głównych użytkowników, gdyż mogłoby to wykluczyć informacje spełniające potrzeby tylko jednej kategorii użytkowników.

Informacje publicznie dostępne

Główni użytkownicy biorą na ogół pod uwagę informacje z różnych źródeł, a nie tylko z sf. Mogą to być np. inne rozdziały raportu rocznego, informacje o branży i jednostce, jej konkurencji, stanie gospodarki, komunikaty prasowe jednostki, a także inne dokumenty opublikowane przez jednostkę.

Sf muszą być dokumentem kompleksowym, zawierającym informacje nt. sytuacji jednostki, przydatne głównym użytkownikom przy podejmowaniu decyzji o dostarczeniu zasobów jednostce. Dlatego jednostka ocenia, czy zawarte w sf informacje są istotne, niezależnie od tego, że mogą być one dostępne również w innym źródle.

To, że określone informacje są publicznie dostępne, nie zwalnia zatem jednostki z obowiązku dostarczania ich, jeżeli są istotne, w swoich sf.

Związek z krajowym prawem i innymi przepisami

Aby jednostka mogła zadeklarować zgodność sf z MSSF, sf muszą spełniać określone w MSSF wymogi, w tym dotyczące istotności. Dlatego jednostka, która chce zapewnić zgodność swojego sf z MSSF, nie może zawrzeć w nim mniej informacji, niż wymagają tego standardy, nawet jeśli krajowe prawo i inne przepisy na to zezwalają.

Krajowe prawo i inne przepisy mogą jednak zawierać wymagania co do rodzaju informacji zamieszczanych w sf. MSSF zezwalają wówczas na zamieszczanie informacji spełniających wymogi krajowego prawa lub innych przepisów, nawet jeśli w myśl tych standardów nie są one istotne. Takie informacje nie mogą jednak zastępować informacji, które są istotne w myśl MSSF.

Proces oceny istotności

Przy ocenie istotności w trakcie sporządzania sf pomocne może się okazać postępowanie, usystematyzowane w 4-etapowy proces opisany poniżej, określane mianem „procesu oceny istotności”. Określa ono sposób oceny istotności informacji przez jednostkę w celach ujmowania i wyceny oraz prezentacji i ujawniania, łącząc w sobie wymogi dotyczące istotności, które jednostka musi uwzględnić, aby zapewnić zgodność sf z MSSF.

Proces oceny istotności zapewnia rozważenie skutków ew. pominięć i potencjalnych zniekształceń informacji, niepotrzebnego uwzględniania informacji nieistotnych oraz możliwość „zakrywania” istotnych informacji przez informacje nieistotne. We wszystkich przypadkach jednostka rozważa, czy można oczekiwać, że informacje wpłyną na decyzje głównych użytkowników sf.

Z oceną istotności podczas sporządzania sf wiąże się osąd. Poniższe wytyczne w formie praktycznego przewodnika pomogą jednostce w efektywnym dokonywaniu osądów.

Celem procesu oceny istotności nie jest jej ocena w świetle prawa krajowego i innych przepisów. Jednostka rozpatruje wymogi prawa krajowego, aby ocenić, czy ich przestrzega.

Na proces oceny istotności składają się:

Etap 1. Identyfikacja – zidentyfikuj informacje, które mogą być istotne.

Etap 2. Ocena – oceń, czy informacje zidentyfikowane w etapie 1 są rzeczywiście istotne.

Etap 3. Uporządkowanie – uporządkuj informacje w projekcie sf w sposób, który jasno i zwięźle przekazuje informacje głównym użytkownikom.

Etap 4. Przegląd – przejrzyj projekt sf, aby ustalić, czy wszystkie istotne informacje zostały zidentyfikowane, a istotność rozważona w szerokiej perspektywie i łącznym ujęciu, na podstawie kompleksowego sf.

Etap 1 – Identyfikacja

Jednostka identyfikuje informacje o transakcjach, innych zdarzeniach i warunkach, które główni użytkownicy chcą poznać, aby móc podejmować decyzje o dostarczaniu zasobów jednostce.

Punktem wyjścia[6] identyfikacji są wymogi MSSF mające zastosowanie do danych transakcji, innych zdarzeń i warunków. Koszt realizacji tych wymogów nie powinien być czynnikiem uwzględnianym przez jednostkę przy ocenie istotności, wyjąwszy przypadki, gdy standardy wyraźnie na to zezwalają.

W celu zidentyfikowania wszelkich informacji – oprócz określonych w MSSF – niezbędnych głównym użytkownikom do zrozumienia wpływu transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację jednostki, uwzględnia się również wspólne potrzeby informacyjne głównych użytkowników.

Dane wyjściowe zebrane w etapie 1 stanowią wstępny, potencjalny zbiór istotnych informacji.

Etap 2 – Ocena

Jednostka ocenia, czy informacje zidentyfikowane w etapie 1 jako potencjalnie istotne, rzeczywiście są istotne. W tym celu rozważa, czy można oczekiwać, że dana informacja wpłynie na decyzje głównych użytkowników, podejmowane na podstawie sf. Dokonuje tej oceny, rozpatrując kompletne sf.

Jednostka, uwzględniając specyficzne dla niej okoliczności, może stwierdzić, że dana informacja jest istotna ze względu na jej kwotę lub rodzaj (charakter) bądź kombinację obu tych czynników. Dlatego przedmiotem ocen istotności są zarówno czynniki ilościowe, jak i jakościowe. Nie byłoby właściwe, gdyby jednostka uwzględniała jedynie wysokość kwot lub stosowała do istotności jednolity próg ilościowy.

Na potrzeby ujęcia i wyceny dane ustalone w etapie 1 obejmują zidentyfikowane informacje, co do których można oczekiwać, że – jeśli nie zostały błędnie ujęte lub w inny sposób zniekształcone – wpłyną na decyzje głównych użytkowników. W kwestii prezentacji i ujawnień wiąże się z tym decyzja, które z tych informacji i jak szczegółowo jednostka powinna przedstawić w swoich sf (w tym określenie odpowiednich poziomów agregacji, które jednostka zapewnia w sf).

• Czynniki ilościowe

Oceniając, czy informacje są ilościowo istotne, jednostka zazwyczaj określa wpływ wielkości transakcji, innego zdarzenia lub warunku przez ich odniesienie do mierników sytuacji finansowej, wyników finansowych i przepływów pieniężnych. Dokonując tej oceny, jednostka uwzględnia nie tylko wpływ na główne elementy sf, lecz także wszelkie nieujęte pozycje, które mogą łącznie wpłynąć na całościowe postrzeganie sytuacji jednostki przez głównych użytkowników (np. zobowiązania warunkowe lub aktywa warunkowe). Jednostka musi ocenić, czy wpływ jest tak istotny, że można oczekiwać, że informacje dotyczące danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku wpłyną na decyzje głównych użytkowników, dotyczące dostarczania zasobów jednostce.

Określenie miar, w stosunku do których jednostka dokonuje oceny ilościowej, jest kwestią osądu. Osąd zależy zaś od tego, które miary mają duże znaczenie dla głównych użytkowników. Przykłady miar to: przychody, rentowność, sytuacja finansowa, przepływy pieniężne jednostki.

• Czynniki jakościowe

Przez „czynniki jakościowe” rozumie się w opracowaniu te cechy transakcji, innych zdarzeń lub warunków jednostki bądź jej otoczenia, które – jeśli występują – zwiększają prawdopodobieństwo wpływu informacji na decyzje głównych użytkowników. Sama obecność czynnika jakościowego niekoniecznie sprawia, że informacje stają się istotne, ale prawdopodobnie zwiększą one zainteresowanie głównych użytkowników tymi informacjami.

Dokonując oceny istotności, jednostka uwzględnia zarówno specyficzne dla niej, jak i zewnętrzne czynniki jakościowe. Omówiono je osobno, ale w praktyce jednostka może być zmuszona do ich łącznego rozpatrzenia.

Specyficzny dla jednostki czynnik jakościowy jest cechą transakcji, innego zdarzenia lub warunku. Przykładami takich czynników są m.in.:

• zaangażowanie podmiotu powiązanego z jednostką,
• rzadkie lub nietypowe cechy transakcji, innego zdarzenia lub warunku,
• nieoczekiwane modyfikacje lub zmiany trendów.

W niektórych okolicznościach jednostka może uznać ilościowo nieistotną kwotę za istotną z powodu jej nieoczekiwanej zmiany w porównaniu z sf za poprzedni okres.

Zewnętrzny czynnik jakościowy jest to cecha otoczenia jednostki, w którym zachodzi transakcja, inne zdarzenie lub warunek, sprawiająca, że informacje mogą w większym stopniu wpływać na decyzje głównych użytkowników. Są to m.in. położenie geograficzne jednostki, branża lub stan gospodarki bądź gospodarek, w których jednostka prowadzi działalność. Mogą one być stałe lub zmieniać się w czasie.

Jednostki działające w tym samym otoczeniu mogą mieć wiele wspólnych zewnętrznych czynników jakościowych.

Jeżeli jednostka nie jest narażona na ryzyko, na które są narażone inne jednostki tej branży, można oczekiwać, że w niektórych okolicznościach wpłynie to na decyzje głównych użytkowników. Dlatego informacja o braku narażenia na to szczególne ryzyko bywa istotna.

• Współzależność czynników ilościowych i jakościowych

Jednostka może uznać informację za istotną na podstawie co najmniej jednego czynnika istotności. Ogólnie biorąc, im więcej czynników dotyczy danej informacji lub im bardziej są one znaczące, tym bardziej prawdopodobne, że dana informacja jest istotna.

Chociaż nie istnieje hierarchia czynników istotności, dobrym podejściem do ich oceny może być dokonanie oceny informacji najpierw pod względem ilościowym. Jeżeli na podstawie wpływu wielkości transakcji, innego zdarzenia lub warunku jednostka uznaje informację za istotną, to nie trzeba już jej oceniać na podstawie innych czynników istotności. W takich okolicznościach próg ilościowy – będący specyficznym poziomem (odsetkiem), stawką lub kwotą jednej z miar zastosowanych do ustalenia progu – może stanowić pomocne narzędzie oceny istotności. Natomiast sama ocena ilościowa nie zawsze wystarcza do stwierdzenia, że informacja nie jest istotna. Jednostka powinna także ustalić obecność czynników jakościowych.

Obecność czynnika jakościowego obniża progi oceny ilościowej. Im bardziej znaczące są czynniki jakościowe, tym niższe będą progi ilościowe. W niektórych jednak przypadkach jednostka może zdecydować, że pomimo występowania czynników jakościowych, informacja nie jest istotna, ponieważ jej wpływ na sf jest tak mały, że nie można oczekiwać, iż wpłynie na decyzje głównych użytkowników.

W innych okolicznościach można z kolei oczekiwać, że informacja wpłynie na decyzje głównych użytkowników niezależnie od jej oceny pod względem ilościowym – próg ilościowy może się nawet zmniejszyć do zera (np. gdy informacje o transakcji, innym zdarzeniu lub warunku są dokładnie analizowane przez głównych użytkowników). Co więcej, nie zawsze można przeprowadzić ocenę ilościową: informacje nieliczbowe mogą być możliwe do oceny tylko pod względem jakościowym.

Etap 3 – Uporządkowanie

Klasyfikowanie, charakteryzowanie i prezentowanie informacji w sposób jasny i zwięzły sprawia, że są one zrozumiałe. Przy podejmowaniu decyzji, jak je prezentować, jednostka kieruje się osądem. Przykładowo szanse na jasne i zwięzłe przekazanie informacji, uznanych w etapie 2 za istotne, rosną dzięki:

• podkreśleniu istotnych spraw,
• dostosowaniu informacji do warunków jednostki,
• opisaniu transakcji jednostki, innych zdarzeń i warunków w sposób możliwie prosty i bezpośredni, nie pomijając istotnych informacji oraz nie wydłużając bez potrzeby sf,
• wskazaniu powiązań między różnymi informacjami,
• dostarczeniu informacji w postaci odpowiedniej do jej rodzaju, np. w formie tabelarycznej lub opisowej,
• dostarczeniu informacji w sposób zapewniający, w miarę możliwości, maksymalną porównywalność jednostek oraz okresów sprawozdawczych,
• unikaniu lub minimalizowaniu powtórzeń informacji w różnych częściach sf,
• zapewnieniu, że informacje istotne nie są „zakrywane” przez informacje nieistotne.

Sf są mniej zrozumiałe dla głównych użytkowników, jeśli informacji nie przedstawia się w sposób jasny lub jednostka łączy ze sobą istotne pozycje o odmiennej charakterystyce lub funkcji, a także gdy istotne informacje są „zakrywane”, np. przez zbyt dużą liczbę nieistotnych informacji.

Przy podejmowaniu decyzji, czy informację prezentować oddzielnie w głównych elementach sf, czy łączyć z innymi informacjami lub ujawniać w informacji dodatkowej, jednostka bierze pod uwagę różne zadania głównych elementów sf i informacji dodatkowej.

Z danych wyjściowych, ustalonych w etapie 3, powstaje projekt sf.

Etap 4 – Przegląd

Dokonując przeglądu projektu sf, jednostka opiera się na wiedzy i doświadczeniu dotyczącym transakcji, innych zdarzeń i warunków, aby na tym tle ocenić, czy w sf przedstawiono oraz odpowiednio uwypuklono wszystkie istotne informacje.

Musi ocenić, czy informacje są istotne zarówno pojedynczo, jak i w połączeniu z innymi informacjami, z punktu widzenia sf jako całości. Nawet jeśli dana informacja zostanie uznana za nieistotną pojedynczo, może być istotna w połączeniu z innymi informacjami w kompletnym sf.

Przegląd pozwala jednostce „spojrzeć wstecz” i poddać dostarczone informacje analizie z szerszej perspektywy oraz łącznie, co umożliwia ocenę ogólnego obrazu jej sytuacji. Dokonując przeglądu, jednostka bierze również pod uwagę, czy:

• zidentyfikowano wszystkie ważne powiązania między różnymi informacjami, co może doprowadzić do uznania ich po raz pierwszy za istotne,
• można oczekiwać, że informacje, mało istotne pojedynczo, rozpatrywane łącznie wpłyną na decyzje głównych użytkowników,
• informacje zawarte w sf zaprezentowano jasno i zrozumiale oraz zgrupowano w sposób niepowodujący „zakrycia” istotnych informacji,
• sf rzetelnie prezentuje sytuację jednostki.

Przegląd może prowadzić do:

• włączenia dodatkowych informacji do sf,
• większego uszczegółowienia informacji uznanych za istotne,
• usunięcia z sf informacji uznanych za nieistotne, w celu uniknięcia „zakrycia” informacji istotnych,
• przegrupowania informacji w sf.

Przegląd może również skłonić jednostkę do zakwestionowania oceny przeprowadzonej w etapie 2 i podjęcia decyzji o dokonaniu ponownej oceny. W jej wyniku jednostka może informacje wcześniej uznane za istotne ocenić jako w rzeczywistości nieistotne i usunąć z sf.

Na podstawie danych wyjściowych, ustalonych w poprzednich etapach, w etapie 4 powstaje finalna wersja sf.

Informacje za poprzedni okres

Jednostka dokonuje ocen istotności w odniesieniu do kompletnego sf, w tym zawartych w sprawozdaniu informacji dotyczących poprzedniego okresu[7].

MSSF wymagają od jednostki prezentowania:

• informacji dotyczących poprzedniego okresu, w odniesieniu do wszystkich kwot wykazanych w sf za bieżący okres,
• informacji opisowych dotyczących poprzedniego okresu, jeżeli są przydatne do zrozumienia sf,
• przynajmniej 2 sprawozdań – z sytuacji finansowej, z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów, z przepływów pieniężnych i ze zmian w kapitale własnym oraz powiązanej informacji dodatkowej.

Te wymagania stanowią minimum informacji porównawczych[8].

Ocena, czy informacje dotyczące poprzedniego okresu są istotne dla sf za bieżący okres, może prowadzić do dostarczenia:

• większej liczby informacji dotyczących poprzedniego okresu,
• mniejszej liczby informacji dotyczących poprzedniego okresu,

niż zawierało sf za poprzedni okres.

Podejmując decyzję, jakie informacje dotyczące poprzedniego okresu podać w sf za bieżący okres, jednostka bierze również pod uwagę prawo krajowe lub inne przepisy odnoszące się do informacji dotyczących poprzedniego okresu, zamieszczanych w sf. Prawo krajowe lub inne przepisy mogą zobowiązywać jednostkę, aby oprócz informacji porównawczych, wymaganych w przez MSSF, przedstawiała w sf dodatkowe informacje dotyczące poprzedniego okresu. MSSF zezwalają na zamieszczenie takich dodatkowych informacji, ale wymagają, aby były ustalone zgodnie z MSSF i nie „zakrywały” istotnych informacji.

Jednostka, która chce zadeklarować zgodność swojego sf z MSSF, nie może dostarczyć mniej informacji, niż wymagają tego MSSF, nawet jeżeli prawo krajowe lub inne przepisy na to zezwalają. Jednostka dostarcza informacji dotyczących okresu poprzedniego, niezbędnych do zrozumienia sf za bieżący okres, niezależnie od tego, czy informacje te były zawarte w sf za poprzedni okres, czy nie. Zamieszczenie w sf informacji dotyczących okresu poprzedniego, które nie były uprzednio zawarte w sf, jest wymagane, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia sf za bieżący okres przez głównych użytkowników.

Jednostka nie powtarza automatycznie w sf za bieżący okres wszystkich informacji zamieszczonych w sf za okres poprzedni, wynikających z wymogów prawa krajowego lub innych przepisów dotyczących sporządzania lub badania sf. Zamiast tego może podsumować informacje dotyczące poprzedniego okresu, zachowując informacje niezbędne, aby główni użytkownicy zrozumieli sf za bieżący okres.

Błędy

Błędy to pominięcia i/lub zniekształcenia w sf jednostki, spowodowane nieuwzględnieniem lub błędnym uwzględnieniem wiarygodnych informacji, które są dostępne lub można oczekiwać, że zostaną pozyskane. Błędy istotne to takie, które mogą pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje głównych użytkowników, podejmowane na podstawie sf. Błędy mogą wpływać na kwoty wykazane w głównych elementach sf lub informacji dodatkowej oraz na opisy ujawnione w informacji dodatkowej.

W myśl MSSF jednostka powinna skorygować wszystkie istotne błędy, a także wszelkie nieistotne, popełnione intencjonalnie, aby tendencyjnie zaprezentować sytuację. Sposób korygowania błędów określa MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

Błędy nieistotne i niepopełnione intencjonalnie nie muszą być korygowane w celu zapewnienia zgodności sf z MSSF. Jednak korygowanie w toku sporządzania sf wszystkich błędów (w tym nieistotnych) obniża ryzyko, że nieistotne błędy będą się kumulować w okresach sprawozdawczych i staną się istotne.

Jednostka ocenia, czy błąd jest istotny, stosując kryteria – ilościowe i jakościowe – zawarte w opisie procesu oceny istotności. Identyfikuje ona informacje, co do których można oczekiwać, że gdyby zostały zniekształcone lub pominięte, wpłynęłyby na decyzje głównych użytkowników (jak to opisano w etapach 1 i 2 procesu oceny istotności). Jednostka ocenia również, czy jakiekolwiek rozpoznane błędy są łącznie istotne (jak wskazano w opisie etapu 4 procesu oceny istotności).

Pojedynczy błąd oceniony jako nieistotny może zostać uznany za istotny, jeśli będzie rozpatrywany łącznie z innymi informacjami. Jeżeli jednak pojedynczy błąd uznano za istotny dla sf, to istnienie innych błędów, które nie są istotne dla obrazu sytuacji jednostki, nie sprawia, że ten błąd staje się nieistotny, ani nie wyklucza potrzeby jego skorygowania.

Błędy skumulowane

Jednostka może w ciągu kilku okresów sprawozdawczych kumulować błędy, które były nieistotne, zarówno w poszczególnych poprzednich okresach, jak i narastająco za wszystkie poprzednie okresy. Niepoprawione błędy, które kumulowały się przez więcej niż jeden okres, są czasem nazywane „błędami skumulowanymi”.

Oceny istotności błędów skumulowanych w sf za poprzedni okres, dokonane przez jednostkę w momencie zatwierdzania tych sprawozdań do publikacji, nie muszą być weryfikowane w kolejnych okresach, chyba że jednostka nie wykorzystała lub niewłaściwie wykorzystała informacje:

• dostępne, gdy sf za te okresy zostały zatwierdzone do publikacji,
• co do których można oczekiwać, że mogły być uzyskane i wzięte pod uwagę przy sporządzaniu tych sf.

Aby ocenić, czy skumulowany błąd stał się istotny w sf za bieżący okres, jednostka rozważa, czy:

• okoliczności, w których działa, uległy zmianie, prowadząc do innej oceny istotności w bieżącym okresie, lub
• nastąpiła dalsza kumulacja błędu za bieżący okres z błędami już skumulowanymi.

Jednostka powinna skorygować błędy skumulowane, jeżeli stały się one istotne dla sf za bieżący okres.

Informacje nt. warunków umownych

Jednostka ocenia istotność informacji o istnieniu i treści klauzuli umowy pożyczki (warunek umowny) lub naruszeniu warunku umownego, w celu podjęcia decyzji o zamieszczeniu w sf informacji nt. tego warunku. Oceny dokonuje się jak w przypadku innych informacji, tj. przez rozważenie, czy można oczekiwać, że informacja wpłynie na decyzje głównych użytkowników, podejmowane na podstawie sf (zob. 4-etapowy proces oceny istotności).

Gdy wiąże warunek umowny, jednostka bierze w szczególności pod uwagę:

• skutki naruszenia tego warunku, tj. wpływ naruszenia na jej sytuację; gdyby skutki naruszenia wpłynęły na sytuację jednostki tak, że można by oczekiwać, iż wpłyną na decyzje głównych użytkowników, wówczas informacja o wiążącym warunku umownym i jego treści może być istotna; gdyby z kolei skutki naruszenia warunku umownego nie miały takiego wpływu na sytuację jednostki, ujawnienie informacji o warunku może nie być konieczne,
• prawdopodobieństwo naruszenia tego warunku; im bardziej prawdopodobne jest, że dojdzie do naruszenia warunku, tym większe prawdopodobieństwo, że informacja o nim i jego treści będzie istotna.

Nie jest istotna informacja o warunku umownym, którego naruszenie wpłynęłoby na decyzje głównych użytkowników, jeśli prawdopodobieństwo jego naruszenia jest niewielkie.

Ocena istotności w sprawozdawczości śródrocznej

Jednostka dokonuje oceny istotności przy sporządzaniu zgodnych z MSSF zarówno rocznych, jak i śródrocznych sf. W obu przypadkach może zastosować uprzednio opisany proces oceny istotności. W odniesieniu do śródrocznego sf jednostka uwzględnia takie same czynniki istotności, jak podczas rocznej oceny, bierze jednak pod uwagę, że okres i cel śródrocznego sf różnią się od okresu i celu rocznych sf.

Oceniając istotność przy sporządzaniu śródrocznego sf, jednostka koncentruje się na okresie objętym tym raportem, tj.:

• ocenia, czy informacje zawarte w śródrocznym sf są istotne w odniesieniu do danych finansowych za okres śródroczny, a nie roczny,
• stosuje wskaźniki istotności zarówno do danych za bieżący okres śródroczny, jak i narastających, w przypadku gdy istnieje więcej niż jeden okres śródroczny (np. przy sprawozdawczości kwartalnej),
• rozważa, czy w śródrocznym sf zamieszczać informacje, które – jak się oczekuje – mogą być istotne dla rocznych sf; nie zamieszcza się ich jednak w śródrocznym sf, jeżeli nie są one dla niego istotne.

Jednostka może też rozważyć, czy w rocznych sf powtórzyć informacje, które mają znaczenie jedynie dla sf śródrocznego. Informacje istotne dla śródrocznego sf, jeżeli nie są istotne dla rocznego sf, nie wymagają w nim prezentowania lub ujawniania.

Oceniając istotność, jednostka uwzględnia również, że celem śródrocznych sf jest dostarczenie informacji aktualizujących ostatnie pełne roczne sf. Informacje istotne dla okresu śródrocznego, ale już zawarte w ostatnim rocznym sf, nie muszą być powtarzane, wyjąwszy przypadki, w których pojawi się coś nowego lub konieczna jest aktualizacja.

Szacunki dotyczące sprawozdawczości śródrocznej

Jeśli jednostka stwierdza, że informacje dotyczące niepewności szacunków są istotne, ujawnia także te informacje. Wyceny zawarte w śródrocznych sf często opierają się na szacunkach w większym zakresie niż wyceny zawarte w rocznych sf. Nie sprawia to jednak, że wyceny oparte na szacunkach są nieistotne. Niemniej poleganie na szacunkach dotyczących śródrocznych danych finansowych w większym stopniu niż na danych rocznych może powodować, że więcej ujawnień dotyczących takiej niepewności stanie się istotnych, na skutek czego w śródrocznym sf będzie przedstawionych więcej danych niż w sf rocznym.