Obsługa krótkich wyjazdów służbowych – czy podlega procedurze VAT marża

Czy mogą być one opodatkowane od marży? Przeanalizujmy to na podstawie konkretnego przypadku.

Zgodnie z art. 119 ust. 1–3 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przedmiot sporu

Spółka wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację, wskazując, że przedmiotem jej działalności jest organizowanie wyjazdów służbowych klientów (a także ich pracowników, zleceniobiorców lub kontrahentów), trwających z reguły 1–3 dni robocze. Spółka nabywa od hotelu usługę hotelową (zakwaterowanie plus hotelowe usługi dodatkowe) w swoim imieniu, lecz na rachunek klienta i odsprzedaje mu ją, doliczając do rachunku swoją marżę. Pytała, czy przywołany wyżej przepis ma do niej zastosowanie, tj. czy powinna rozliczać się z klientami w systemie VAT marża?

KIS udzieliła przeczącej odpowiedzi, stwierdzając, że system VAT marża dotyczy tylko usług turystycznych, a świadczone przez spółkę usługi do nich nie należą. Przez „usługę turystyczną” należy rozumieć kompleksową usługę, realizowaną przez podatnika, obejmującą różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników – chodzi wyłącznie o wyjazdy wypoczynkowe, połączone z rekreacją i rozrywką (kompleksowym programem imprez). Tak termin ten rozumie się powszechnie, tak wyjaśniają go słowniki języka polskiego i takie też jego znaczenie wynika z wszelkich publikacji o charakterze turystycznym.

KIS przywołała także art. 307 dyrektywy 112, zgodnie z którym transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Definicja usług turystyki

W skardze do sądu administracyjnego spółka wskazała, że ten przepis trudno uznać za definicję pojęcia „usługi turystyki” – jego celem jest jedynie uściślenie, że w skład jednej usługi wchodzą wszystkie transakcje podjęte w związku z danym wyjazdem. Unijny prawodawca nie tyle więc zdefiniował „usługę turystyki”, co wskazał na jej złożony charakter, zapewne po to, aby zapobiegać próbom sztucznego dzielenia takich usług na części składowe. Nie wynika z tego jednak, że usługa turystyki musi mieć złożony charakter.

Spółka powołała się też na dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z 25.11.2015 w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniającą rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG. Stanowi ona podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej i bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców.

Przykładowo w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (...) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 24.11.2017 o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (DzU z 2019 poz. 548) usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związanego z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inna usługa świadczona podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi mamy do czynienia z „imprezą turystyczną” lub „powiązanymi usługami turystycznymi”.

Z kolei ustawa z 29.08.1997 o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (DzU z 2019 poz. 238) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie:

• usługi turystycznej – jako usługi przewodnickiej, hotelarskiej oraz każdej innej świadczonej turystom lub odwiedzającym,
• imprezy turystycznej – jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach,
• turysty – jako osoby, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 mies., dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Biorąc to pod uwagę, spółka uznała, że świadczone przez nią usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których dotyczy dana podróż służbowa, są turystami/podróżnymi.

Co wynika z orzecznictwa

WSA w Warszawie w wyroku z 26.04.2019 (III SA/Wa 2754/18) potwierdził prawidłowość jej stanowiska i przychylił się do dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i TSUE.

Przypomnijmy, że TSUE w wyroku z 12.11.1992 (C-163/91) orzekł, że system VAT marża obejmuje również takie podmioty, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie.

NSA w wyroku z 15.02.2017 (I FSK 1578/15) uznał z kolei za błędny pogląd organu podatkowego, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy, tj. usługa hotelowa musi łączyć się z inną usługą. Pogląd ten – zdaniem sądu – nie ma uzasadnienia w przepisach prawa, w tym art. 307 dyrektywy 112. Regulacja ta nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania – na potrzeby opodatkowania – tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży (podobne wyroki: I FSK 26/15, III SA/Wa 2713/14, III SA/Wa 883/13).

Problem nadal aktualny

Dlaczego KAS tak bardzo obstaje przy swoim – wątpliwym przecież – stanowisku? Otóż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Gdyby więc spółka rozliczała się na zasadach ogólnych, wówczas fiskus zyskiwałby na każdym etapie obrotu usługą hotelową – hotel, sprzedając usługę spółce, naliczałby VAT, którego spółka nie mogłaby odliczyć, a spółka, sprzedając klientowi usługę (koszt hotelu plus marża), naliczałby VAT (od całej kwoty brutto, bo VAT nie odliczyła) i tego VAT klient także nie mógłby odliczyć. Natomiast gdy spółka rozlicza się w systemie VAT marża, nalicza VAT tylko od swojego narzutu na koszty poniesione na zakup dla klienta usługi hotelowej, a więc podatek nie jest naliczany drugi raz od tej ostatniej.

W wyroku TSUE z 2.05.2019 (C-225/18, Grupa Lotos) wydanym w polskiej sprawie prejudycjalnej orzeczono, że wyłączenie z prawa do odliczenia kwoty VAT – związanej z wydatkami podatnika na usługi noclegowe i gastronomiczne – jest co do zasady zgodne z przepisami prawa unijnego (na podstawie tzw. klauzuli stand still). Wyjątkiem jest przypadek, gdy podatnik nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

W komunikacie Ministerstwa Finansów wydanym po tym wyroku napisano m.in., że w tej konkretnej sprawie (Grupy Lotos) szczególnie ważne będzie rozstrzygnięcie przez NSA, czy podatnik świadczy usługi turystyki na gruncie przepisów o VAT i – w związku z tym – czy podlegają one VAT według szczególnej procedury marży (która nie pozwala na odliczenie VAT naliczonego). Tak więc wyjaśnienie pojęcia „usług turystycznych” nadal ma bardzo istotne znaczenie.