Obowiązkowa podzielona płatność w objaśnieniach MF

Objaśnienia podatkowe z 23.12.2019 w sprawie MPP zostały wydane przez MF na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Op. Zastosowanie się do nich powoduje więc objęcie podatnika ochroną przewidzianą w art. 14k–14m Op (analogiczną, jaką daje interpretacja indywidualna).

Są to już drugie objaśnienia podatkowe w tej sprawie (pierwsze opublikowano w czerwcu 2018), dlatego dotyczą jedynie przepisów obowiązujących od 1.11.2019, wprowadzających obowiązkową podzieloną płatność.

Stosowanie limitu

Najważniejsza informacja, jaka z nich wynika, dotyczy limitu 15 tys. zł. Literalnie odczytując nowe przepisy, można wyciągnąć wniosek, że obowiązek stosowania MPP istnieje wyłącznie, jeżeli wartość brutto faktury dokumentującej zakup towarów/usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT wynosi dokładnie 15 tys. zł.

Zamysł ustawodawcy był jednak inny – MPP miało być obowiązkowe, w przypadku gdy kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15 tys. zł. Takie też stanowisko zajął MF w objaśnieniach, co powoduje, że podatnicy mogą bez obawy nie stosować MP w przypadkach, gdy wartość brutto faktury nie przekracza 15 tys. zł (w tym wynosi dokładnie 15 tys. zł).

Towary i usługi spoza zał. nr 15 na fakturze

MF potwierdził też, że obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem MPP istnieje nawet, jeżeli pozycja dotycząca towaru lub usługi z zał. nr 15 do ustawy o VAT stanowi jedną z wielu pozycji faktury o wartości brutto przekraczającej 15 tys. zł. W takich przypadkach jednak obowiązek zastosowania MPP będzie dotyczył kwoty równej kwocie podatku z tej konkretnej pozycji (co nie wyklucza dobrowolnego uregulowania reszty płatności z zastosowaniem MPP).

MPP przy zaliczkach

Obowiązek stosowania MPP istnieje również, gdy podatnik wpłaca całość lub część zapłaty (np. zaliczkę czy przedpłatę) przed dostawą towarów/wykonaniem usług (wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT). Potwierdził to MF w objaśnieniach, zajmując jednak kontrowersyjne stanowisko, że w takich przypadkach o tym, czy powstaje obowiązek zapłaty z zastosowaniem MPP, nie decyduje kwota dokonywanej płatności, lecz stosuje się zasady ogólne, a więc decyduje wartość brutto faktury.

Nie jest jasne, o jaką fakturę chodzi, gdyż MF nie wskazuje tego jednoznacznie. Tym niemniej z zawartej w objaśnieniach wskazówki, że w przypadku zapłaty zaliczki w MPP, podatnik powinien być w stanie udokumentować, że płacona przez niego zaliczka dotyczy konkretnej faktury, którą otrzymał po zapłacie zaliczki, należy według mnie wywnioskować, że jest to faktura dokumentująca wpłaconą kwotę, a więc wartość brutto:

• faktury zaliczkowej – jeżeli wpłacona kwota jest dokumentowana fakturą zaliczkową,
• „zwykłej” faktury – jeżeli wpłacona kwota nie jest dokumentowana fakturą zaliczkową (np. dlatego, że wpłata następuje w tym samym miesiącu, co dostawa towarów/wykonanie usługi, a w konsekwencji podatnik wystawia jedynie „zwykłą” fakturę dokumentującą tą czynność).

Przyjęcie takiego stanowiska powoduje, że dokonywanie płatności przed dostawą towarów/wykonaniem usługi (wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT) bez zastosowania MPP obarczone będzie znacznym ryzykiem. W istocie bowiem w momencie dokonywania tych płatności podatnicy najczęściej nie mają pewności, jaka będzie wartość brutto otrzymanej faktury.

Podatnikom płacącym z góry, przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi (wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT), pozostaje tylko jedno bezpieczne rozwiązanie – dokonywanie wszystkich (chociażby najmniejszych) płatności z zastosowaniem MPP. Tylko bowiem postępując w ten sposób, będą mieli pewność, że ostatecznie nie okaże się, iż dokonali płatności z naruszeniem obowiązkowej podzielonej płatności.

Płatności kartą

Obecnie nie jest możliwa realizacja obowiązku płatności z zastosowaniem MPP poprzez płatność kartą płatniczą (jak również przekazem czy wekslem). W konsekwencji – jak czytamy w objaśnieniach MF – zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w MPP, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w MPP.

Transakcje w walutach obcych

Z objaśnień wynika, że MF podtrzymuje (prezentowane wcześniej na łamach prasy) stanowisko, iż umówienie się na transakcję w walucie innej niż złoty nie zwalnia z obowiązku stosowania MPP. Wyłączyło tym samym możliwość opłacania w całości w walucie obcej faktur wystawionych w tej walucie (na których kwoty VAT wyrażone są w złotych).

W objaśnieniach wskazano, że do ustalenia, czy kwota brutto na fakturze przekracza 15 tys. zł, należy stosować kursy walut zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie o VAT, a więc określonymi w art. 31a ustawy o VAT (MF nie pokusił się niestety o bardziej szczegółowe wyjaś-

nienia, zwłaszcza w odniesieniu do płatności dokonywanych przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi).

W przypadku transakcji walutowych z zastosowaniem MPP konieczne jest – jak wynika z objaśnień – dokonywanie dwóch płatności. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie kwoty VAT – musi być ona zapłacona przy użyciu MPP na rachunek VAT sprzedawcy. Druga płatność – kwoty netto – może nastąpić odrębnym przelewem w obcej walucie bądź może być rozliczona w inny sposób.

Kiedy nie ma obowiązku stosowania podzielonej płatności

W przepisach określających obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem MPP nie przewidziano wprost zbyt wielu wyłączeń. Niemniej istnieją sytuacje, w których podzielona płatność nie powinna być stosowana. Dwie z nich zostały wskazane w objaśnieniach.

Pierwsza to płatność z tytułu zajętej przez komornika lub organ egzekucyjny wierzytelności. MF uzasadnia brak obowiązku stosowania MPP tym, że taka płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi.

Podobnie płatności dokonywane przez ubezpieczycieli na rzecz podmiotów trzecich likwidujących szkody nie są zapłatą za nabyte towary lub usługi, lecz stanowią realizację odpowiedzialności odszkodowawczej wobec ubezpieczonych/uposażonych.

Adnotacja „mechanizm podzielonej płatności” na wszystkich fakturach

Wraz z obowiązkiem stosowania MPP wprowadzono obowiązek oznaczania niektórych faktur (tych, które powinny być uregulowane w ramach podzielonej płatności) wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” (art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT). Ponieważ jego naruszenie jest sankcjonowane, niektórzy podatnicy decydują się na umieszczanie adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wszystkich wystawianych fakturach.

Nie jest to prawidłowa praktyka, ale MF potwierdził, że nie jest sankcjonowane umieszczanie na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” mimo braku takiego obowiązku. Jednocześnie MF wskazał, że w takim przypadku nabywca nie musi dokonywać płatności z zastosowaniem MPP.

Faktury wystawiane przez podatników zwolnionych

MF wskazał, że obowiązku oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” nie mają podatnicy zwolnieni z VAT podmiotowo, korzystający z możliwości wystawiania faktur uproszczonych – zawierających wyłącznie datę wystawienia, numer kolejny, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru/usługi oraz kwotę należności ogółem.

Brak rachunku rozliczeniowego

W objaśnieniach można przeczytać, że jeżeli do danej transakcji ma zastosowanie obowiązkowa płatność w MPP, to brak rachunku rozliczeniowego – czy to po stronie nabywcy, czy po stronie sprzedawcy – nie jest czynnikiem, który mógłby zwolnić strony transakcji z obowiązku zastosowania MPP.

Jest to stwierdzenie o tyle kontrowersyjne, że nabywca nie ma wpływu na to, czy sprzedawca posiada rachunek rozliczeniowy, do którego jest prowadzony rachunek VAT. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że w przypadkach, gdy sprzedawca nie posiada rachunku rozliczeniowego, podatnicy mają do wyboru:

• odmowę dokonania płatności, a tym samym narażenie się na dochodzenie przez sprzedawcę roszczenia przed sądem,
• dokonanie zapłaty z naruszeniem MPP, a tym samym narażenie się na związane z tym sankcje.

Płatności w formie potrącenia

Można wskazać przynajmniej dwa zagadnienia, których MF niestety nie objaśnił, choć moim zdaniem powinien, i które nadal budzą wątpliwości.

Pierwsza wątpliwość dotyczy wyjątku od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP, w związku ze skorzystaniem z przewidzianej w art. 498 Kc instytucji tzw. potrącenia ustawowego. Przedmiotem potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kc, mogą być wyłącznie wierzytelności wymagalne (czyli te, których termin zapłaty już upłynął). W praktyce potrącane są zaś najczęściej wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. potrącenie umowne). Kwestią sporną jest, czy w przypadku dokonywania takich potrąceń również nie ma obowiązku stosowania MPP.

Ponieważ objaśnienia nie rozstrzygają tej kwestii (mimo że znajduje się w nich punkt dotyczący ww. wyłączenia), dokonywanie potrąceń umownych w przypadkach, gdy istnieje obowiązek stosowania MPP, jest obarczone znacznym ryzykiem podatkowym.

Obowiązek przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP

Drugim zagadnieniem, którego MF nie rozwinął, jest obowiązek przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP, ciążący na podatnikach obowiązanych do wystawienia faktury z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT). W objaśnieniach nie wskazano niestety, jaki charakter ma ten obowiązek, tj. czy podatnicy obowiązani do przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP mają:

• obowiązek umożliwić nabywcy dokonanie płatności z zastosowaniem MPP (czyli w praktyce są obowiązani posiadać rachunek, do którego prowadzony jest rachunek VAT, i wskazać go nabywcy jako właściwy do zapłaty, lecz jednocześnie mają prawo przyjąć zapłatę w innej formie – jeżeli nabywca nie zdecyduje się na dokonanie płatności z zastosowaniem MPP),
• zakaz przyjmowania płatności w inny sposób niż z zastosowaniem MPP.

Według mnie prawidłowe jest to pierwsze stanowisko, za czym przemawia brak przepisów określających sankcje nakładane na sprzedawców, którzy przyjmują płatności dokonywane bez zastosowania obligatoryjnego MPP (o ile wystawili fakturę z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”).

MF wskazał natomiast, że postanowienia umowne pomiędzy dostawcą i nabywcą wyłączające stosowanie MPP w stosunku do sprzedaży objętej obligatoryjną formą podzielonej płatności, będą nieważne, jako sprzeczne z ustawą. Ze stwierdzenia tego pośrednio wynika, że w innych przypadkach postanowienia takie są dopuszczalne, a w konsekwencji dopuszczalna jest odmowa przyjmowania płatności z zastosowaniem MPP.

Z punktu widzenia obowiązku przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP transakcje dzielą się zatem na:

• objęte obowiązkiem udokumentowania fakturą z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” i obowiązkiem dokonania płatności z zastosowaniem MPP – podatnicy są wówczas obowiązani do przyjmowania podzielonej płatności (z uwzględnieniem ww. wątpliwości co do charakteru tego obowiązku) i niedopuszczalne są postanowienia umowne wyłączające taką płatność,
• nieobjęte ww. obowiązkami – podatnicy nie są wówczas obowiązani do przyjmowania płatności w ramach MPP i dopuszczalne są postanowienia umowne wyłączające podzieloną płatność.

Do pierwszej ze wskazanych grup należą również transakcje częściowo objęte obowiązkiem dokonania płatności z zastosowaniem MPP. Jednak w tym przypadku obowiązek przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP obejmuje wyłącznie część płatności dotyczącą towarów i usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT.