Obowiązkowa podzielona płatność w interpretacjach organów podatkowych

Poniżej przedstawiamy przegląd interpretacji KIS, w których organ ten ustosunkował się do licznych wątpliwości wynikających ze stosowania – od 1.11.2019 – art. 108a ust. 1a ustawy o VAT dotyczącego MPP, a także obowiązującego od tej samej daty art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, wprowadzającego obowiązek oznaczania niektórych faktur wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”.

Warunki stosowania MPP

Przypomnijmy, że obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem MPP istnieje, jeżeli łącznie spełnionych jest 5 warunków:

• podatnik VAT otrzymał fakturę z wykazaną kwotą VAT albo przekazuje całość lub część zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów/usługi,
• otrzymana faktura dokumentuje nabycie towarów/usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT albo takich towarów/usług dotyczy kwota płacona przed ich nabyciem (zaliczka),
• kwota należności na otrzymanej fakturze przekracza 15 tys. zł,
• płatność nie jest dokonywana w drodze potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kc; wyłączenie to ma zastosowanie w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane,
• płatność nie wynika z faktury dokumentującej transakcje realizowane w wykonaniu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12.2008 o partnerstwie publiczno-prywatnym (DzU z 2019 poz. 1445), jeżeli podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność, na dzień dostawy był:

• partnerem prywatnym, z którym podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, lub
• jednoosobową spółką partnera prywatnego albo spółką kapitałową, której jedynymi wspólnikami są partnerzy prywatni, z którą podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Z kolei obowiązek oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są 3 warunki:

• faktura wystawiana jest na rzecz podatnika (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT),
• faktura dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy o VAT,
• faktura wystawiana jest na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 tys. zł.

Faktura na kwotę do 15 tys. zł, dotycząca transakcji o większej wartości

Jednym z warunków istnienia obowiązku dokonywania płatności z zastosowaniem MPP jest, aby kwota należności ogółem na otrzymanej fakturze przekraczała 15 tys. zł.

Nie ma natomiast znaczenia wartość transakcji, której dotyczy faktura. Obowiązek podzielonej płatności nie istnieje zatem, jeżeli faktura wystawiana na kwotę należności ogółem nieprzekraczającą 15 tys. zł dotyczy transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 5.02.2020 (0113-KDIPT1-3.4012.835.2019.2.MJ): w ww. przypadkach wartość sprzedaży brutto każdej z wystawionych przez podwykonawców faktur, obejmujących swym zakresem towary lub usługi wskazane w zał. nr 15 do ustawy, nie przekroczy15 tys. zł. Bez znaczenia (…) pozostaje kwota, na jaką zostaną zawarte poszczególne umowy z podwykonawcami.

Ww. przepisy jednoznacznie odnoszą się do wartości faktury, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Pp, a nie do kwoty zawartej w umowie między kontrahentami.

(…) Zatem wnioskodawca przy dokonywaniu płatności na rzecz podwykonawców za nabyte towary lub usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem będzie stanowić kwotę poniżej 15 tys. zł, nie będzie obowiązany zastosować MPP.

Z tego samego powodu faktury, o których mowa, nie muszą zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Faktura dokumentująca także towary/usługi niewymienione w zał. nr 15

Zdarza się, że otrzymywane faktury dokumentują zarówno nabycie towarów/usług wymienionych w zał. nr 15, jak i innych towarów/usług. Wówczas – jeżeli spełnione są pozostałe warunki dokonywania płatności z zastosowaniem MPP – ten sposób płatności jest obowiązkowy wyłącznie w części dotyczącej towarów/usług wymienionych w zał. nr 15. Potwierdziła to KIS w interpretacji z 5.03.2020 (0114-KDIP1-1.4012.23.2020.1.JO): skoro na fakturze wskazane są towary, które nie zostały wymienione w zał. nr 15 do ustawy, jak i te, które są wymienione w zał. nr 15 do ustawy, i faktura przekracza kwotę 15 tys. zł, to w rezultacie spółka obowiązana będzie do przyjęcia płatności z zastosowaniem MPP wyłącznie w odniesieniu do należności z tytułu nabycia towarów wymienionych w zał. nr 15 do ustawy, gdyż tylko do tych towarów nabywca powinien dokonać obowiązkowo płatności w MPP. W pozostałym zakresie MPP może być stosowany wyłącznie fakultatywnie.

Kilka faktur do jednego zamówienia

Z przepisów o VAT nie wynika obowiązek dokumentowania jedną fakturą dostaw dokonywanych na podstawie jednego zamówienia. Podatnicy mogą zatem dowolnie wystawiać dwie faktury i więcej na takie dostawy. Również, jeżeli część z dostarczanych towarów stanowią te wymienione w zał. nr 15 i wystawienie większej liczby faktur skutkuje wyłączeniem obowiązku zamieszczania na nich adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” oraz ich opłacenia z zastosowaniem MPP.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 19.12.2019 (0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ): nie ma przeszkód, aby sprzedawca w ramach realizacji jednego zamówienia dokonywał odrębnego fakturowania sprzedaży towarów ujętych w zał. nr 15 do ustawy oraz sprzedaży towarów spoza tego załącznika (sprzedawca może więc wystawić odrębne faktury: jedna z nich będzie odnosić się do dostawy towarów objętych zał. nr 15 do ustawy, druga zaś do sprzedaży towarów spoza zał. nr 15).

Następnie we wskazanej interpretacji KIS rozpatrzyła kilka przykładowych sytuacji, wskazując, że:

1) jeżeli wartość zamówienia wynosi 30 tys. zł, a wnioskodawca realizuje je w tym samym dniu i wystawia dwie faktury: jedną obejmującą pozycje z zał. nr 15 w wartości 5 tys. zł i drugą na pozostały asortyment w wartości 25 tys. zł, to na żadnej z nich wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”,

2) jeżeli wartość zamówienia wynosi 40 tys. zł, a wnioskodawca realizuje je w dwóch różnych terminach i wystawia trzy faktury: jedną w pierwszym dniu, obejmującą pozycje z zał. nr 15 w wartości 5 tys. zł, pozostałe dwie w kolejnym dniu: pierwszą fakturę obejmującą towary z zał. nr 15 w kwocie 12 tys. zł, drugą fakturę na pozostały asortyment w wartości 23 tys. zł, to na żadnej z nich wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”,

3) w sytuacji gdy wartość zamówienia wynosi 35 tys. zł, a wnioskodawca realizuje je w tym samym dniu i wystawia dwie faktury: jedną obejmującą pozycje z zał. nr 15 w wartości 16 tys. zł i drugą na pozostały asortyment w wartości 19 tys. zł. Wnioskodawca obowiązany jest umieścić adnotację „mechanizm podzielonej płatności” tylko na fakturze obejmującej towary z zał. nr 15.

Towary i usługi z zał. nr 15 wchodzące w skład innych towarów/usług

Zdarza się, że częściami składowymi towarów niewymienionych w zał. nr 15 są towary wymienione w tym załączniku. Jest tak np. w przypadku różnego rodzaju urządzeń, których częściami składowymi są akumulatory (wymienione w poz. 67 zał. nr 15).

Faktury dokumentujące dostawy takich urządzeń nie muszą mieć adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Potwierdziła to KIS w interpretacji z 13.02.2020 (0112-KDIL3.4012.44.2019.2.LS): gdy kwota należności ogółem stanowi kwotę przekraczającą 15 tys. zł, z tytułu sprzedaży towaru (akumulatorowego odkurzacza samochodowego lub akumulatorowej szlifierki kątowej), składającego się z towaru wyszczególnionego w zał. nr 15 do ustawy o VAT w postaci akumulatora elektrycznego, nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia na fakturach dokumentujących dostawę tych towarów wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Podobnie ma się rzecz w przypadku płatności za usługi, których cena obejmuje wartość zużytych do ich wykonania materiałów, wymienionych w zał. nr 15 (zob. pisma KIS z 12.12.2019, 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK, oraz 28.02.2020 (0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO). Pierwsza z tych interpretacji została wydana na wniosek spółki świadczącej usługi serwisowe w zakresie sprzedaży pojazdów, w skład których wchodzą robocizna oraz zużyte materiały, w tym części samochodowe (będące towarami wymienionymi w zał. nr 15). KIS potwierdziła, że w takiej sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa serwisowa (naprawa pojazdu), to takie usługi nie zostały wymienione w zał. nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania MPP.

Dodać należy, że brak obowiązku oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” i brak obowiązku dokonywania płatności z zastosowaniem MPP nie zawsze idą w parze. Prawidłowość jest taka, że zawsze, gdy nie istnieje obowiązek oznaczania faktur wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, nie istnieje również obowiązek dokonywania podzielonej płatności. Natomiast zdarzają się przypadki, gdy nie trzeba dokonywać podzielonej płatności, mimo że – literalnie odczytując przepisy ustawy o VAT – występuje obowiązek zamieszczenia na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Wynika to z tego, że ustawodawca, uchwalając przepisy, zapomniał o wprowadzeniu stosownego wyłączenia.

Potrącenia wielostronne

W myśl art. 108a ust. 1d ustawy o VAT obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem MPP nie istnieje w zakresie, w jakim kwoty są potrącane – ale tyko w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kc. Treść tego przepisu nie wyłącza niestety obowiązku stosowania podzielonej płatności ze względu na dokonywanie potrąceń (kompensat) wielostronnych (tzw. nettingu). Takie stanowisko prezentuje KIS w udzielanych wyjaśnieniach (np. pisma z 17.01.2020, 0111-KDIB3-1.4012.626.2019.1.ICz, i 2.03.2020, 0113-KDIPT1-3.4012.8.2020.1.KS).

Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, gdy wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu – od podmiotu powiązanego, tj. od C z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce – wyrobów wymienionych w zał. nr 15 do ustawy, które to transakcje przekraczają kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Pp [15 tys. zł – przyp. aut.] i reguluje zobowiązanie wobec tej spółki w formie kompensat wielostronnych, to wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania MPP, zgodnie z art. 108a ust. 1a i 1b ustawy, bowiem (…) art. 108a ust. 1d nie będzie mieć zastosowania. Wyłączenie stosowania MPP na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kc.

Płatności na rzecz komorników

Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają obowiązku dokonywania płatności z zastosowaniem MPP w sytuacji, gdy wobec kontrahenta toczy się egzekucja komornicza i należność jest składana komornikowi lub na rachunek depozytowy MF.

Mimo to z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że stosowanie podzielonej płatności nie jest wówczas konieczne (zob. interpretacje KIS z 17.12.2019, 0114-KDIP1-1.4012.592.2019.1.RR, i 16.01.2020, 0114-KDIP1-1.4012.655.2019.1.IZ). W tym drugim piśmie czytamy: obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu zajętej przez komornika wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz komornika płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty kontrahentowi za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, czyli realizacja egzekucji z zajętej wierzytelności. Stąd w takiej sytuacji podatnik (nabywca) nie będzie miał obowiązku zapłaty do komornika w podzielonej płatności.

Płatności dokonywane przez jednostki budżetowe

Obowiązku stosowania MPP nie wyłączono również w stosunku do płatności dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku organy podatkowe stoją na stanowisku, że istnieje taka powinność. Wynika to m.in. z pisma KIS z 8.01.2020 (0112-KDIL3.4012.3.2019.2.LS).

Organ wyjaśnił, że na obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem MPP nie ma wpływu fakt, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących dróg działa jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej). Zapisy dotyczące obowiązkowego stosowania MPP dotyczą transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami, które zgodnie z art.108a ust. 1 ustawy dotyczą udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku nabyć towarów i usług wymienionych w zał. nr 15 (…), w sytuacji gdy faktura ta opiewa na kwotę wyższą niż 15 tys. zł. Zatem w nin. sprawie powyższe warunki należy uznać za wypełnione, co skutkuje obowiązkiem stosowania przez gminę w przypadku dokonywania płatności za ww. nabycia mechanizmu podzielonej płatności (tak też KIS w piśmie z 4.12.2019, 0112-KDIL2-3.4012.541.2019.2.IP).

Podobnie ma się rzecz w przypadku płatności dokonywanych przez państwowe jednostki budżetowe (zob. pismo KIS z 6.03.2020, 0114-KDIP1-1.4012.6.2020.2.RR).

Zbiorcze przelewy

Z obowiązującego od 1.11.2019 art. 108 ust. 3a–3c ustawy o VAT wynika możliwość dokonywania jednym komunikatem przelewu zapłaty za więcej niż jedną fakturę. Dotyczy to również płatności z zastosowaniem obowiązkowego MPP, co potwierdziła KIS w interpretacji z 4.12.2019 (0114-KDIP1-1.4012.474.2019.3.IZ): żaden z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego nie sprzeciwia się, aby spółka, biorąc pod uwagę specyfikę rozliczeń prowadzonych na giełdzie, wybrała dowolny okres rozliczeniowy, za który będzie następowała zbiorcza płatność przy użyciu komunikatu split payment, przy założeniu że zostanie wypełniony warunek wskazany w (…) art. 108a ust. 3a ustawy o VAT, tj. okres ten nie może być krótszy niż 1 dzień i nie dłuższy niż 1 miesiąc.

Organ stwierdził przy tym, że przez miesiąc w tym przypadku należy rozumieć miesiąc kalendarzowy, tak jak to jest rozumiane konsekwentnie w całej ustawie. Miesięczne zbiorcze przelewy z zastosowaniem MPP nie mogą być zatem dokonywane za miesiące inne niż kalendarzowe (np. za okres od 20 marca do 19 kwietnia).

Nota korygująca brak adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”

Na mocy art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może – co do zasady – wystawić notę korygującą. Nie dotyczy to jedynie pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8–15 ustawy o VAT (mogą być one korygowane wyłącznie przez sprzedawców poprzez wystawianie faktur korygujących).

Ponieważ niezamieszczenie na fakturze – wbrew ustawowemu obowiązkowi – adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” nie stanowi pomyłki w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8–15 ustawy o VAT, brak taki może być naprawiony przez nabywcę w drodze noty korygującej.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 18.02.2020 (0112-KDIL1-2.4012.664.2019.2.PG): jeżeli istnieje obowiązek zapłaty z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, to wystawiona faktura dokumentująca te transakcje powinna zawierać zapis „mechanizm podzielonej płatności”. W sytuacji gdy takiego zapisu brakuje, nabywca może taką fakturę skorygować poprzez wystawienie noty korygującej.

Płatności inne niż przelew

Wprowadzając obowiązek dokonywania niektórych płatności z zastosowaniem MPP, ustawodawca nie przewidział możliwości uregulowania zobowiązań w inny sposób niż przelewem. W konsekwencji, gdy spełnione są warunki stosowania obowiązkowej podzielonej płatności, nie istnieje możliwość dokonania – bez naruszenia przepisów – płatności w inny sposób niż przelewem. Potwierdziła to KIS w piśmie z 11.03.2020 (0112-KDIL3.4012.29.2019.4.EW): MPP w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w MPP, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w MPP.

Płatności związane z faktoringiem

Wielu przedsiębiorców w celu poprawy płynności finansowej firmy korzysta z usług faktoringu. Istnieją przy tym dwa podstawowe rodzaje faktoringu, tj.:

1) faktoring klasyczny, będący usługą przeznaczoną dla sprzedających; faktor przekazuje sprzedawcom kwoty z tytułu sprzedaży zanim kwoty te wpłacą nabywcy towarów/usług,

2) faktoring odwrócony, będący usługą przeznaczoną dla kupujących; faktor dokonuje – w imieniu nabywców – płatności za nabywane przez nich towary/usługi.

W przypadku faktoringu klasycznego płatności dokonywane są przez:

• faktora na rzecz faktoranta (wskutek czego faktor staje się wierzycielem nabywcy towarów/usług), a następnie
• nabywcę towarów/usług na rzecz faktora.

Pierwsza z tych płatności nie podlega obowiązkowemu MPP, co potwierdziła KIS w interpretacji z 6.12.2019 (0114-KDIP1-1.4012.477.2019.3.AM).

Dokonanie płatności z zastosowaniem MPP może być natomiast konieczne w przypadku płatności dokonywanych przez nabywcę towarów/usług na rzecz faktora (na co wskazano w objaśnieniach podatkowych MF z 23.12.2019 w sprawie MPP).

Natomiast w przypadku faktoringu odwróconego płatności są dokonywane przez:

• faktoranta na rzecz sprzedawcy towarów/usług (wskutek czego faktor staje się wierzycielem faktoranta), a następnie
• faktoranta na rzecz faktora.

W odniesieniu do płatności przez faktoranta na rzecz faktora organy podatkowe wskazują na obowiązek ich dokonania z zastosowaniem MPP (np. interpretacje KIS z 14.02.2020, 0111-KDIB3-1.4012.775.2019.1.ICz). Według mnie również płatności faktoranta na rzecz sprzedawcy objęte są obowiązkiem stosowania podzielonej płatności.