Obowiązki firm audytorskich i biegłych rewidentów wykonujących ustawowe badania jednostek zainteresowania publicznego

Ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym[1] (dalej uobr) realizuje 2 zadania:

• wdraża do polskiego ustawodawstwa postanowienia dyrektywy 2006/43/WE z 17.05.2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych, a zarazem aktualizuje dotychczasowe przepisy; regulacje te wiążą wszystkich biegłych rewidentów i wszystkie firmy audytorskie,
• dostosowuje do polskich warunków niektóre przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego[2] (dalej rozporządzenie), skierowanego do biegłych rewidentów i firm audytorskich badających jzp.

Najważniejsze przepisy dotyczące wszystkich biegłych rewidentów i firm audytorskich omówiliśmy w artykule Nowa ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym, zamieszczonym w „Audytorze” nr 3 (72)[3]. Obowiązują one także firmy audytorskie i biegłych rewidentów badających jzp, zwłaszcza że w praktyce – dotychczas – niewiele jest firm audytorskich przeprowadzających wyłącznie ustawowe badania jzp (odwrotna sytuacja jest częstsza).

W niniejszym opracowaniu przedstawiamy główne przepisy rozporządzenia i uobr, wiążące firmy audytorskie przeprowadzające ustawowe badania sprawozdań finansowych (sf) jzp (dalej badanie jzp) oraz działających z ich ramienia biegłych rewidentów.

Pomijamy przepisy adresowane do komitetów audytu jzp.

Celem rozporządzenia i powiązanych z nim przepisów uobr jest poprawa jakości i przydatności badań jzp oraz zwiększenie zaufania do sprawozdań z ich wykonania. Jest to bardzo ważne ze względu na rolę, jaką odgrywają sf jzp dla działania rynku kapitałowego, i ujemne skutki, jakie wywołują w gospodarce zakłócenia jego funkcjonowania, a w następstwie na poziomie życia społeczeństw.

Cele te – upraszczając – mają być osiągnięte drogą:

• zapewnienia skutecznej wewnętrznej kontroli jakości badania jzp, sprawowanej przez przeprowadzającą je firmę audytorską, a zarazem powszechnej dostępności informacji o działalności tej firmy, aby przekonać o niezależności i obiektywizmie ocen zawartych w sprawozdaniu z badania,
• wzbogacenia zestawu ważnych i przydatnych informacji, przekazywanych – w wyniku przeprowadzenia badania jzp – różnym odbiorcom, wzmacniając rolę ustawowego badania,
• zwiększenia zaufania do niezależności firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie jzp wobec ograniczenia jej prawa do świadczenia niektórych usług na rzecz badanej jzp; chroni to przed zarzutem stronniczości,
• poddania firm audytorskich przeprowadzających badanie jzp bezpośredniemu nadzorowi KNA; stwarza to możliwość rygorystycznego egzekwowania przez organ nadzoru publicznego wymogów stawianych firmom audytorskim i biegłym rewidentom badającym jzp.

Jednostki zainteresowania publicznego

W myśl uobr do jzp zalicza się (art. 2 pkt 9):

• emitentów – mających siedzibę na terytorium Polski – papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym państw UE,
• banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych i oddziały banków zagranicznych,
• zakłady ubezpieczeń i reasekuracji oraz główne oddziały i oddziały zakładów ubezpieczeń i reasekuracji,
• instytucje pieniądza elektronicznego i krajowe instytucje płatnicze (spełniające kryteria dużej jednostki, określone w art. 2 pkt 8),
• otwarte fundusze emerytalne, dobrowolne fundusze emerytalne oraz powszechne towarzystwa emerytalne,
• fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz publiczne fundusze inwestycyjne zamknięte,
• towarzystwa funduszy inwestycyjnych, które na koniec danego oraz poprzedzającego roku obrotowego zarządzały aktywami o wartości nie mniejszej niż 10 mld zł oraz funduszami mającymi łącznie nie mniej niż 30 tys. rejestrów otwartych dla uczestników,
• podmioty prowadzące działalność maklerską, które na koniec danego oraz poprzedzającego roku obrotowego miały na rachunkach klientów aktywa lub zarządzały aktywami w wysokości nie mniejszej niż 10 mld zł i jednocześnie miały minimum 10 tys. klientów, z wyłączeniem podmiotów prowadzących jedynie działalność polegającą na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych lub na doradztwie inwestycyjnym,
• skok (spełniające kryteria dużej jednostki, określone w art. 2 pkt 8 uobr).

Z danych KNF wynika, że na 1.01.2017 r. działało w Polsce ok. 1340 jzp.

Firmy audytorskie badające jzp

Firmy audytorskie, które zawarły umowy o badanie jzp, muszą spełniać warunki stawiane – w myśl uobr – każdej firmie audytorskiej. Dotyczą one m.in.:

• wpisu na listę firm audytorskich (art. 18 ust. 4),
• form prowadzenia działalności,
• dozwolonego przedmiotu działalności (art. 57),
• obowiązku przestrzegania zasad niezależności, uczciwości, obiektywizmu, zawodowego sceptycyzmu, należytej staranności, jak również tajemnicy zawodowej oraz posiadania odpowiednich kompetencji zawodowych,
• zasad ustalania wynagrodzeń za przeprowadzanie badania w wysokości odzwierciedlającej jego pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymagane kwalifikacje (art. 82),
• podwykonawstwa (art. 48 ust. 4),
• obowiązku opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz oceny jego odpowiedniości i skuteczności (art. 59),
• ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (art. 53),
• obowiązku dostosowania (skalowania) procedur, rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości do wielkości i rodzaju podstawowej działalności firmy audytorskiej, w tym do rodzaju i wielkości badanych jednostek oraz skali i stopnia złożoności wykonywanych czynności (art. 65),
• gromadzenia i przechowywania dokumentacji klienta, akt badania oraz innej dokumentacji (art. 67).

Firmy audytorskie badające jzp objęte są dodatkowymi obowiązkami i rygorami, które omówiono dalej. Ciąży też na nich zwiększona odpowiedzialność. Dowodem tego jest art. 54 uobr, w myśl którego firma audytorska ponosi odpowiedzialność za szkodę spowodowaną swoim działaniem lub zaniechaniem, a kwota odszkodowania z tytułu odpowiedzialności to w przypadku firm badających jzp kwota mniejsza z dwóch poniższych:

• 20-krotność wynagrodzenia ustalonego w umowie o wykonanie rewizji,
• 12 mln zł.

W przypadku innych niż jzp jednostek jest to kwota mniejsza z dwóch: 10-krotności wynagrodzenia ustalonego w umowie o wykonanie rewizji finansowej lub 3 mln zł.

Ograniczenie odpowiedzialności nie dotyczy przypadków umyślnego naruszenia obowiązków zawodowych przez biegłego rewidenta.

Zobowiązanie do zapewnienia wysokiej jakości badania oraz informowania o swojej działalności

Wymogi co do jakości badania sf – bez względu na to, czy jest to badanie ustawowe, czy dobrowolne, czy jest to jzp, czy jednostka niebędąca jzp – są jednakowe. Element różnicujący mogą stanowić wielkość jednostki i rodzaje jej ryzyka. Każde badanie powinno też być objęte systemem wewnętrznej kontroli jakości, do którego utworzenia i stosowania zobowiązane są wszystkie firmy audytorskie.

Niemniej uobr (art. 132) nakazuje firmom audytorskim opracowanie dla badań jzp specjalnej polityki kontroli jakości.

Rozporządzenie (art. 8) przewiduje obowiązek poddania kontroli jakości, przeprowadzanej przez biegłego rewidenta niebiorącego udziału w badaniu, każdego sprawozdania z badania jzp przed jego wydaniem, w celu stwierdzenia, czy opinia i wnioski zawarte w projekcie sprawozdania z badania jzp są racjonalnie uzasadnione. W razie potrzeby następuje uzupełnienie badania i/lub poprawienie sprawozdania z badania bądź rozstrzygnięcie sporu między kontrolującym a kluczowym biegłym rewidentem.

W szczególności kontrolujący ocenia:

• znaczące rodzaje ryzyka, istotne dla danego badania, zidentyfikowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania, oraz reakcje na nie,
• zasadność przyjętego poziomu istotności oraz reakcji na znaczące ryzyka,
• porady uzyskane od zewnętrznych ekspertów i ich wykorzystanie,
• tematy omawiane z organami jzp,
• czy wybrane dokumenty badania oraz ustne i pisemne informacje przekazane przez kluczowego biegłego rewidenta potwierdzają opinię wyrażoną w projekcie sprawozdania z badania.

Firma audytorska przechowuje dokumentację wyników kontroli wraz z ustaleniami leżącymi u ich podstaw.

Firmy audytorskie przeprowadzające badania jzp zobowiązane są – na mocy rozporządzenia (art. 13) – do corocznego udostępniania na swojej stronie internetowej sprawozdania z przejrzystości. Sprawozdanie powinno być gotowe do końca 4. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego i udostępnione na stronie internetowej przez 5 lat.

Zawiera ono informacje o firmie audytorskiej i jej organizacji, jzp, których badanie przeprowadzono w minionym roku, sposobach kontroli niezależności biegłych rewidentów przeprowadzających badania, strukturze przychodów.

Sprawozdanie z przejrzystości ma zawierać w szczególności:

• opis formy prawnej firmy audytorskiej, struktury własnościowej (wraz z opisem sieci, do której ew. należy) i zarządzania nią oraz zasad wynagrodzeń jej partnerów,
• opis wewnętrznego systemu kontroli zapewnienia jakości, uzupełnionego o oświadczenie o skuteczności jego działania i informację o dacie kontroli jego działania przez KNA,
• wykaz jzp, których badanie przeprowadziła firma audytorska w minionym roku,
• oświadczenie nt. stosowanych przez firmę audytorską:

• praktyk służących zapewnieniu niezależności i kontroli ich przestrzegania,
• polityki ustawicznego kształcenia biegłych rewidentów,

• opis zasad rotacji kluczowych partnerów oraz pracowników firmy audytorskiej,
• informacje o całkowitych (naszym zdaniem bez VAT) przychodach firmy audytorskiej z tytułu:

• badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sf jzp oraz tych jednostek niebędących jzp, których jednostką dominującą jest jzp,
• badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sf innych jednostek,
• usług niebędących badaniem sf, świadczonych na rzecz badanych jednostek,
• usług niebędących badaniem sf, świadczonych na rzecz innych jednostek.

Rozszerzenie zakresu informacji przekazywanych przez firmę audytorską

Rozporządzenie i uobr nakładają na firmę audytorską przeprowadzającą badanie jzp dodatkowe obowiązki informacyjne.

Polegają one na:

• rozszerzeniu zawartości sprawozdania z badania, kierowanego do szerokiego kręgu zainteresowanych (art. 10 rozporządzenia),
• sporządzaniu dodatkowego sprawozdania dla komitetu audytu, a jeżeli go nie powołano, to dla rady nadzorczej jzp, udostępnianego także zarządowi jzp (art. 11 rozporządzenia, art. 131 uobr),
• informowaniu KNF i (w części przypadków) KNA o zagrożeniach ujawnionych w toku badania (art. 12 rozporządzenia, art. 138 uobr).

Sprawozdanie z badania uzupełnia się o:

• opis rodzajów ryzyka istotnego zniekształcenia sf, w tym spowodowanego oszustwami, ocenionych jako najbardziej znaczące, wraz z podsumowaniem reakcji biegłego rewidenta na te ryzyka oraz – w razie potrzeby – podaniem najważniejszych spostrzeżeń związanych z tymi rodzajami ryzyka,
• wyjaśnienie, w jakim zakresie badanie uznano za umożliwiające wykrycie nieprawidłowości, w tym oszustw.

Ponadto należy m.in. poinformować, kto i kiedy powołał firmę audytorską do badania danej jzp i jak długi jest okres nieprzerwanego trwania zlecenia, oraz złożyć oświadczenie, że nie były świadczone zabronione usługi na rzecz jzp, a firma audytorska była w toku badania niezależna od jzp.

Uwaga: w sprawozdaniu z badania jzp należy także m.in. wskazać (art. 83 ust 2 uobr):

• czy emitent obowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego zawarł w nim informacje określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych[4] i czy są one zgodne z mającymi zastosowanie przepisami oraz informacjami zawartymi w rocznym sf,
• czy jzp będąca dużą jednostką, o której mowa w art. 49b ust. 1 uor[5], sporządziła oświadczenie albo odrębne sprawozdanie nt. informacji niefinansowych lub podała w swoim sprawozdaniu z działalności nazwę i siedzibę jednostki dominującej wyższego szczebla, sporządzającej takie oświadczenie lub odrębne sprawozdanie,
• czy:

• skok prawidłowo ustaliła współczynnik wypłacalności,
• bank lub podmiot prowadzący działalność maklerską prawidłowo ustalił współczynniki kapitałowe,
• zakład ubezpieczeń lub reasekuracji utworzył rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości w wysokości zapewniającej pełne wywiązywanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia lub umów reasekuracji,
• zakład ubezpieczeń na życie prawidłowo obliczył margines wypłacalności i ma środki własne w wysokości nie niższej niż margines wypłacalności i nie niższej niż kapitał gwarancyjny.

Razem ze sprawozdaniem z badania firma audytorska przedkłada komitetowi audytu badanej jzp sprawozdanie dodatkowe, które podpisuje kluczowy biegły rewident (art. 11 rozporządzenia).

W sprawozdaniu tym oprócz zamieszczenia danych informacyjnych (np. oświadczenia o niezależności wobec badanej jzp firmy audytorskiej, jej kierownictwa, kluczowego biegłego rewidenta, kierowników zespołu badającego, informacji o zakresie i terminach badania, charakterze, tematyce i datach spotkań z organami badanej jzp):

• opisuje się zastosowane do poszczególnych kategorii bilansu metody badania (wiarygodności, zgodności, testowania systemu) i wskazuje istotne różnice w stosunku do metod zastosowanych w roku poprzedzającym,
• informuje o ilościowym poziomie istotności dla sf jako całości oraz w stosownych przypadkach – dla poszczególnych grup transakcji, sald oraz ujawnień, a także o czynnikach jakościowych uwzględnionych przy ustalaniu poziomu istotności,
• omawia i ocenia zastosowane metody wyceny poszczególnych pozycji sf oraz skutki ich ew. zmian,
• omawia osądy dotyczące stwierdzonych w trakcie badania zdarzeń lub okoliczności budzących poważne wątpliwości co do zdolności jzp do kontynuowania działalności oraz wskazuje, czy te zdarzenia i okoliczności stanowią istotną niepewność; wymienia się też wszystkie gwarancje i środki wsparcia uwzględnione przy ocenie zdolności jzp do kontynuowania działalności,

• informuje o wszystkich ujawnionych w toku badania znaczących słabościach systemu kontroli wewnętrznej, dotyczących sf i księgowości badanej jzp,
• zgłasza wszelkie istotne kwestie związane ze stwierdzonymi podczas badania przypadkami faktycznego lub domniemanego nieprzestrzegania przez jzp przepisów ustawowych, wykonawczych lub statutu,
• zgłasza wszelkie:

• istotne trudności napotkane podczas badania,
• ważne kwestie wynikające z badania, omówione lub będące przedmiotem korespondencji z zarządem,
• inne kwestie istotne, zdaniem biegłego rewidenta, dla nadzoru systemu sf.

Jeżeli przedmiotem badania jest skonsolidowane sf, wymogi te stosuje się odpowiednio.

Firma audytorska ma obowiązek (art. 12 ust. 1 rozporządzenia) niezwłocznego powiadamiania KNF o informacjach uzyskanych podczas ustawowego badania jzp, których skutkiem może być:

• istotne naruszenie przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, określających warunki udzielania zezwoleń lub szczegółowo regulujących prowadzenie działalności przez jzp,
• poważne zagrożenie lub wątpliwość co do możliwości kontynuowania działalności przez jzp,
• odmowa wyrażenia opinii z badania sf, wydanie opinii negatywnej lub z zastrzeżeniem.

Jeżeli zachodzi ostatni przypadek, firma audytorska ma obowiązek równoległego przekazania takiej informacji do KNA (art. 138 uobr).

Uwaga: firma audytorska powiadamia również niezwłocznie KNF o rozwiązaniu umowy z jzp o badanie i tego przyczynach, składając jednocześnie takie zawiadomienie do KRBR (art. 66 ust. 9 uor).

W konsekwencji akta badania jzp powinny dodatkowo zawierać:

• informacje o usługach zakazanych do świadczenia na rzecz badanego jzp, wynagrodzeniu za badanie, okresie trwania współpracy z tą jzp (mowa o nich w art. 6–8 rozporządzenia),
• imię i nazwisko kontrolera jakości wykonania zlecenia badania jzp,
• sprawozdanie dodatkowe,
• inne istotne dane i dokumenty, które były brane pod uwagę przez kluczowego biegłego rewidenta i firmę audytorską przy sporządzaniu sprawozdania dodatkowego oraz wspomagają firmę audytorską przez monitorowanie przestrzegania przepisów uobr oraz rozporządzenia.

Ograniczenie zakresu usług świadczonych przez firmę audytorską

W celu umocnienia niezależności firmy audytorskiej przeprowadzającej badanie jzp zarówno rozporządzenie, jak i uobr ograniczają zakres czasowy i rzeczowy usług, które może ona świadczyć na rzecz tej jzp.

Ograniczenie czasowe polega na obowiązku zaprzestania usługi badania jzp (rotacja), gdy maksymalny czas trwania zlecenia badania ustawowego jzp, przeprowadzanego przez tę samą firmę audytorską (a także firmę audytorską z nią powiązaną bądź jakiegokolwiek członka sieci działającej w UE, do której firmy te należą), miałby przekraczać 5[6] lat (art. 134 ust. 1 uobr).

Z rozporządzenia (art. 17 ust. 3) wynika – uobr o tym nie mówi – że po upływie maksymalnego okresu współpracy przerwa musi wynosić kolejne 4 lata.

Pod względem rzeczowym rozporządzenie ustala katalog usług, których świadczenie na rzecz badanej jzp (a także jej jednostki dominującej lub jednostek od niej zależnych) przez firmę audytorską (a także firmę audytorską z nią powiązaną bądź jakiegokolwiek członka sieci działającej w UE, do której firmy te należą) jest zabronione (art. 5 ust. 1). Są to:

• usługi podatkowe polegające na:

• przygotowywaniu formularzy (deklaracji, zeznań) podatkowych,
• identyfikacji dotacji publicznych i zachęt podatkowych,
• wsparciu przy kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe,
• obliczaniu podatków bezpośrednich i pośrednich oraz odroczonego podatku dochodowego,
• doradztwie podatkowym,

• usługi polegające na jakimkolwiek udziale w zarządzaniu badaną jzp lub w procesie podejmowania przez nią decyzji,
• usługi prowadzenia księgowości oraz sporządzania dokumentacji księgowej i sf,
• usługi w zakresie wynagrodzeń,
• opracowywanie i wdrażanie procedur kontroli wewnętrznej lub zarządzania ryzykiem związanych z przygotowywaniem lub kontrolowaniem informacji finansowych bądź opracowywanie i wdrażanie technologicznych systemów przetwarzania informacji finansowej,
• usługi wyceny, w tym wyceny dokonywanej w związku z usługami aktuarialnymi lub usługami wsparcia przy rozwiązywaniu sporów prawnych,
• usługi prawne polegające na:

• udzielaniu ogólnych porad prawnych,
• negocjowaniu w imieniu badanej jzp,
• występowaniu w charakterze rzecznika przy rozstrzyganiu sporu,

• usługi audytu wewnętrznego badanej jzp,
• inne usługi niebędące czynnościami rewizji finansowej (art. 136 ust. 1 uobr).

Wymienione ograniczenia dotyczą badań sf jzp za rok obrotowy rozpoczęty 1.01.2018 r. i później. Usługi obecnie zabronione mogą być świadczone do 31.12.2017 r.

Nie są objęte zakazem świadczenia usługi (art. 136 ust. 2 uobr):

• szkolenia i instruktażu przez związki rewizyjne na rzecz zrzeszonych w nich banków spółdzielczych,
• wykonywania uzgodnionych procedur należytej staranności (due diligence) w odniesieniu do kondycji ekonomiczno-finansowej zgodnie z krajowym standardem usług pokrewnych,
• wydawania listów poświadczających w związku z prospektem emisyjnym badanej jzp,
• atestacji informacji finansowych pro forma, prognoz wyników lub wyników szacunkowych, zamieszczanych w prospekcie emisyjnym badanej jednostki,
• badania historycznych informacji finansowych zamieszczanych w prospekcie emisyjnym,
• weryfikacji pakietów konsolidacyjnych,
• potwierdzania spełnienia warunków umów kredytowych (na podstawie analizy informacji finansowych pochodzących ze zbadanych przez firmę audytorską sf),
• atestacji sprawozdawczości z zakresu ładu korporacyjnego, zarządzania ryzykiem oraz społecznej odpowiedzialności biznesu,
• oceny zgodności informacji ujawnianych przez instytucje finansowe i firmy inwestycyjne z wymogami dotyczącymi ujawniania informacji o adekwatności kapitałowej oraz zmiennych składnikach wynagrodzeń,
• poświadczania sprawozdań lub innych informacji finansowych przeznaczonych dla organów nadzoru, rady nadzorczej bądź innego organu nadzorczego spółki lub właścicieli, nieobjętych zakresem badania ustawowego i mających pomóc tym organom w wypełnianiu ich ustawowych obowiązków.

Wymienione usługi mogą być jednak świadczone tylko wtedy, gdy nie wiążą się z polityką podatkową badanej przez firmę audytorską jzp, a komitet audytu jzp nie stwierdził zagrożeń dla niezależności, określonych w zasadach etyki i standardach wykonywania takich usług (art. 136 ust. 3 uobr).

Bezpośredni nadzór KNA

Jednym z uchwalonych przez UE przedsięwzięć, które ma zapewnić wyższą jakość badań jzp, jest poddanie wykonujących je firm audytorskich bezpośredniemu nadzorowi KNA (organowi nadzoru publicznego).

Uważa się, że organ nadzoru publicznego będzie bardziej rygorystycznie egzekwował pełne przestrzeganie przepisów przez firmy audytorskie, niż czyniłby to samorząd zawodowy.

Ze sprawowaniem bezpośredniego nadzoru przez KNA wiąże się m.in.:

• składanie do KNA sprawozdania z działalności firmy audytorskiej badającej jzp,
• przeprowadzanie przez KNA kontroli w firmie audytorskiej badającej jzp,
• podejmowanie przez KNA działań dyscyplinu-jących,
• odprowadzanie, przez firmy audytorskie, na rzecz KNA części opłaty z tytułu nadzoru.

Dotychczasowe sprawozdanie z działalności firmy audytorskiej zostało zastąpione dwoma sprawozdaniami, z których jedno sporządzają wyłącznie firmy audytorskie przeprowadzające badania jzp i kierują je do KNA, a drugie − wszystkie firmy audytorskie, w tym również przeprowadzające, ale nie wyłącznie, badania jzp – kierują je jak dotychczas do KRBR.

Przekazywane do KNA[7] (do końca lutego następnego roku) sprawozdanie z działalności w poprzednim roku kalendarzowym powinno zawierać w szczególności informacje o:

• przychodach z tytułu badań ustawowych oraz innych obowiązkowych i nieobowiązkowych usług, z podaniem nazw, form organizacyjno-prawnych, siedzib oraz numerów identyfikacji podatkowej jzp, na rzecz których wykonano usługi, ze wskazaniem: rodzaju usługi, biegłych rewidentów wykonujących usługi (imię, nazwisko, numer w rejestrze) oraz daty i rodzaju sprawozdań z badań i raportów,
• badaniach jzp przeprowadzonych przy udziale podwykonawców, z podaniem nazw podwykonawców, ich form organizacyjno-prawnych, siedzib i numerów wpisu na listę oraz wskazaniem wykonanych przez nich czynności,
• wysokości przychodów firmy audytorskiej, z wyszczególnieniem przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej[8] w jzp i jednostkach innych niż jzp.

KNA ma prawo żądania dodatkowych informacji, jeżeli są niezbędne do wykonania przypisanych jej przez uobr zadań (art. 51 ust. 2).

Firmy audytorskie badające jzp podlegają kontroli przeprowadzanej zarówno przez KKN, jak i KNA.

Kontrola KKN dotyczy przestrzegania przez firmę i jej biegłych rewidentów przepisów prawa, procedur i standardów w zakresie (art. 36 ust. 1 uobr):

• badań ustawowych sf jednostek innych niż jzp,
• innych usług objętych krajowymi standardami wykonywania zawodu bez względu na status zleceniodawcy; ich szczegółowy zakres określa KRBR.

Kontrola ma być przeprowadzana nie rzadziej niż raz na 6 lat, a jej częstotliwość zależy od wyników analizy ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w badaniach sf jednostek innych niż jzp. W kontrolach przeprowadzanych przez KKN mogą uczestniczyć w charakterze obserwatorów, z prawem dostępu do wszelkich dokumentów, pracownicy Ministerstwa Finansów upoważnieni przez KNA (art. 37 ust. 6 uobr).

Kontrolą KNA objęte są badania jzp. Przy wyborze firmy audytorskiej do kontroli KNA kieruje się analizą ryzyka, niemniej kontrole nie mogą być przeprowadzane rzadziej niż:

• raz na 3 lata – w przypadku badań jzp spełniających kryteria dużej jednostki, tj. jednostki, która na koniec danego oraz poprzedzającego roku obrotowego przekroczyła co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego: 85 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy: 170 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 250 osób,

• raz na 6 lat – w przypadku badań pozostałych jzp.

Kontrolę przeprowadzają pracownicy komórki organizacyjnej MF, właściwej do spraw rachunkowości i rewizji finansowej, ale dopuszcza się również możliwość przeprowadzenia kontroli – na zlecenie KNA – przez ekspertów zewnętrznych (art. 106 ust. 1–3 uobr).

Zakres kontroli sprawowanej przez KNA i odpowiednio przez KKN (tj. po wyłączeniu zagadnień dotyczących jzp) obejmuje (art. 112 uobr):

• ocenę działającego w firmie audytorskiej systemu kontroli jakości, w tym polityki i procedur zapewniających przestrzeganie przez biegłych rewidentów i firmę audytorską:

• obowiązujących standardów badania i kontroli jakości,
• wymogów etyki i niezależności określonych w uobr, zasadach etyki zawodowej oraz art. 4 i art. 5 rozporządzenia,
• innych przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków, mających w danym przypadku zastosowanie,

• przeprowadzenie testów zgodności procedur i przeglądu akt badań rocznych i skonsolidowanych sf w celu zweryfikowania skuteczności działania kontroli jakości,
• ocenę – w świetle tych ustaleń – zawartości przynajmniej ostatniego rocznego sprawozdania z przejrzystości kontrolowanej firmy audytorskiej zamieszczonego na jej stronie internetowej,
• ocenę zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badania z obowiązującymi przepisami prawa, wymoga-mi standardów badania, kontroli jakości oraz zasadami etyki i niezależności,

[9] Podstawę oceny stanowi analiza wybranych dokumentów badania oraz polityki i procedur kontroli jakości kontrolowanej firmy audytorskiej.

• ocenę ilości i jakości zasobów osobowych, rzeczowych i finansowych wykorzystanych do przeprowadzenia badania, w tym ocenę przestrzegania wymagań w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego[9],
• ocenę zgodności z przepisami prawa wynagrodzenia za badanie oraz inne usługi, naliczonego i wypłaconego kluczowemu biegłemu rewidentowi, członkom zespołu wykonującego zlecenie oraz kontrolowanej firmie audytorskiej lub innemu podmiotowi, z którego usług korzystał kluczowy biegły rewident lub firma audytorska w trakcie badania,
• ocenę zgodności działalności kontrolowanej firmy audytorskiej z uobr i rozporządzeniem.

Kontrolerzy KNA przeprowadzają kontrolę w siedzibie firmy audytorskiej lub miejscu wykonywania przez nią działalności, w godzinach pracy lub czasie faktycznego wykonywania przez nią działalności; przedstawiciel kontrolowanej firmy audytorskiej ma prawo uczestniczyć w czynnościach kontrolnych (art. 116 ust. 1 i ust. 2 uobr).

Dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń kontroli są głównie: dokumenty, dane zawarte w systemach teleinformatycznych firmy audytorskiej, ustne lub pisemne wyjaśnienia, oświadczenia osób trzecich, wyniki oględzin (art. 117 ust. 1 uobr).

Zakończenie kontroli następuje z dniem doręczenia kontrolowanej firmie audytorskiej zawiadomienia o jej zakończeniu. W terminie 30 dni roboczych od dnia zakończenia kontroli osoba kontrolująca sporządza w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach protokół kontroli zawierający w szczególności opis:

• wykonanych czynności kontrolnych i ustaleń faktycznych,
• stwierdzonych nieprawidłowości i ich zakresu, w tym dotyczących sprawozdania z przejrzystości,
• załączników, z podaniem ich nazwy (art. 118 uobr).

Podpisany przez osoby kontrolujące protokół kontroli doręcza się kontrolowanej firmie audytorskiej, która może w ciągu 14 dni roboczych zgłosić KNA lub KKN pisemne, umotywowane zastrzeżenia do niego. O sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń KNA lub KKN informuje firmę audytorską w terminie 14 dni roboczych od dnia ich otrzymania (art. 119 i art. 120 uobr).

Następnie KNA lub KKN kieruje do kontrolowanej firmy audytorskiej raport z kontroli, zawierający jej główne ustalenia i wnioski, w tym ew. zalecenia, a także informacje o planowanych działaniach pokontrolnych.

Działania pokontrolne – oprócz skierowania do kontrolowanej firmy audytorskiej zaleceń wraz z określeniem terminu ich realizacji – mogą polegać na:

1) w przypadku kontroli przeprowadzanej przez KNA:

• prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, dochodzenia dyscyplinarnego i ew. występowaniu w roli oskarżyciela przed sądem (jeżeli dochodzenie dyscyplinarne dostarczyło podstaw do wniesienia wniosku o ukaranie, KNA w terminie 30 dni od dnia zamknięcia dochodzenia dyscyplinarnego sporządza wniosek o ukaranie i wnosi go do SO właściwego ze względu na miejsce zamieszkania obwinionego),
• wszczęciu i prowadzeniu wobec kontrolowanej firmy audytorskiej postępowania administracyjnego (w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów uobr lub rozporządzenia; wykaz zagrożonych karą naruszeń zawiera art. 182 ust. 1 uobr),
• w przypadku kontroli przeprowadzonej przez KKN:
• zawiadomieniu Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego,
• poinformowaniu o stwierdzonych nieprawidłowościach (o których mowa w art. 182 ust. 1 uobr) KRBR, która może wszcząć wobec kontrolowanej firmy audytorskiej postępowanie administracyjne.

KNA może również przeprowadzać w firmach audytorskich kontrole tematyczne obejmujące wybrane zagadnienia z zakresu badań jzp (kontrola taka może być też prowadzona w siedzibie KNA). Po ich zakończeniu KNA sporządza publikowane na jej stronie internetowej sprawozdanie zawierające ogólne ustalenia i wnioski wraz ze wskazaniem działań zaradczych, jakie mają podjąć firmy audytorskie w związku z ustaleniami zawartymi w sprawozdaniu (art. 123 uobr).

W przypadku powzięcia informacji o nieprawidłowościach badań jzp KNA może przeprowadzić tzw. kontrolę doraźną, służącą wyjaśnieniu, czy nieprawidłowości rzeczywiście występują, obejmując nią wszystkie lub wybrane zagadnienia z zakresu kontroli określonej uobr. Kontrola doraźna może również nastąpić w siedzibie KNA. Uwaga: przekazanie KNA na potrzeby kontroli doraźnej informacji, stanowiących tajemnice ustawowo chronione, nie narusza tych tajemnic (art. 124 uobr).

Po uprawomocnieniu się kary KNA i KKN publikują na swoich stronach internetowych informację o przewinieniu dyscyplinarnym, popełnionym przez biegłego rewidenta, w związku z badaniem jzp, oraz o orzeczonej za to przewinienie karze (art. 181 ust. 1 uobr).

Począwszy od opłaty za 2018 r., firma audytorska badająca jzp będzie wnosić opłatę z tytułu nadzoru zarówno na rzecz KNA, jak i PIBR (art. 55 i art. 56 oraz art. 292 ust. 1 i ust. 2 uobr).

Opłatę za nadzór KNA, ustaloną w wysokości określonej przez MF w formie obwieszczenia i obliczoną w proporcji do przychodów z rewizji finansowej w jzp wpłaca się bezpośrednio na rachunek budżetu państwa.

Natomiast na rzecz PIBR firma audytorska wnosi opłatę z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w jednostkach innych niż jzp. Jej wysokość (nie więcej niż 1,5% przychodów rocznych) ustala w dalszym ciągu KRBR[10]. MF określa jednak w rozporządzeniu sposób obliczenia stawki % opłaty, uwzględniając prognozowany koszt sprawowania nadzoru (w tym niedobory lub nadwyżki opłat z lat poprzednich) i prognozowane przychody firm audytorskich z tytułu rewizji finansowej w jednostkach innych niż jzp (art. 56 ust. 11 uobr). Opłata stanowi przychód PIBR, wpłacany bezpośrednio na jej rachunek.

Zaległe opłaty (w obu przypadkach) mogą podlegać egzekucji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji[11], zaś odsetki za zwłokę − na zasadach określonych w Op (art. 55 ust. 8 i art. 56 ust. 7 uobr). Za nieuregulowanie opłaty rocznej z tytułu nadzoru (pomimo wcześniejszego nałożenia kary pieniężnej) grozi firmie audytorskiej skreślenie z listy[12].

Biegli rewidenci

Prawa i obowiązki biegłych rewidentów badających sf jzp i pozostałych jednostek dotyczące:

• uprawnień biegłego rewidenta,
• wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów,
• sposobu i form wykonywania zawodu,
• obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
• kar dyscyplinarnych, w tym pieniężnych,

są jednakowe.

Szczególne przepisy związane z badaniem jzp przewidują, że:

1) biegły rewident nie może przeprowadzać badania ustawowego w tej samej jzp dłużej niż przez 5 lat; może on ponownie przeprowadzać badanie w tej jzp po upływie co najmniej 3 lat od zakończenia w niej ostatniego badania (art. 134 ust. 2 i ust. 3 uobr)[13],

2) biegli rewidenci przeprowadzający badanie ustawowe jzp w imieniu firmy audytorskiej nie mogą w badanej jzp przed upływem co najmniej 2 lat od dnia zaprzestania działalności w roli kluczowego biegłego rewidenta:

• należeć do kadry kierowniczej wyższego szczebla, w tym obejmować funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego,
• obejmować funkcji członka komitetu audytu lub organu pełniącego jego funkcje bądź organu nadzorczego,

3) pozostali biegli rewidenci nie mogą sprawować takich funkcji w jzp przed upływem co najmniej roku od dnia wzięcia bezpośredniego udziału w badaniu (art. 76 uobr),

4) biegły rewident, który złożył oświadczenie o wystąpieniu z samorządu biegłych rewidentów, a przeciwko któremu jest prowadzone postępowanie dyscyplinarne ws. przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z badaniem ustawowym jzp, może zostać skreślony z rejestru dopiero po uzgodnieniu uchwały KRBR z KNA (art. 18 ust. 4 uobr),

5) KNA – jak wspomniano – ma wyłączność do prowadzenia postępowań wyjaśniających, dochodzeń dyscyplinarnych oraz występowania jako oskarżyciel przed sądami powszechnymi ws. przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z badaniem jzp (art. 90 ust. 1 pkt 6 uobr); pozostałe postępowania dyscyplinarne pozostają nadal w gestii właściwych organów PIBR.