Obniżona stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku niedopłaty zaliczek na CIT

Warunki stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – w wysokości 50% „zwykłej” stawki – określono w art. 56a Op. Są to:

1) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 mies. od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

2) zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Z przepisu wynika, że muszą być one spełnione łącznie.

Na równi z zapłatą traktuje się zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, a także potrącenie bądź przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66 Op, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

• złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej,
• złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,
• dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Jako jeden z warunków zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca wskazuje złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Tymczasem zaliczki na CIT są wpłacane bez składania deklaracji. Spółka złoży deklarację CIT-8 dopiero po zakończeniu 2023 r., w ustawowym terminie do końca marca 2024 r. Czy regulując zaległość w grudniu 2023 r., będzie zatem w gorszej sytuacji, niż gdyby „przyznała się” do niej i usunęła nieprawidłowości dopiero w drodze korekty zeznania rocznego?

W świetle wyroków NSA z 31.05.2022 r. (II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 3129/19, II FSK 39/20, II FSK 194/20) brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki nie skutkuje tym, że podatnik wpłacający zaległe zaliczki nie ma możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 56a § 1 Op. Preferencyjna wysokość odsetek ma zachęcać podatników do dobrowolnego korygowania deklaracji podatkowych i wpłacania zaległości – zatem zgodnie z tym celem należy interpretować wskazany przepis.

NSA zwrócił uwagę, że dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na CIT. Skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek (w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania – po zakończeniu roku podatkowego – decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, to nie ma podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek przez podatnika, który wpłaca je dobrowolnie. Tym samym dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek (bez „interwencji” organu podatkowego w postaci wydania decyzji określającej wysokość odsetek) uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki.

Niestety, organy podatkowe są odmiennego zdania. KIS w interpretacji z 7.09.2023 r. (0111-KDIB1-2.4017.6.2023.1.AWO) stwierdziła, że skoro preferencyjna stawka odsetek za zwłokę stanowi ulgę podatkową, to przepis dotyczący tej ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 12.06.1992 r. (SA/Po 596/92) podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

Powyższe – według KIS – oznacza, że skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Skoro zaliczka za określony miesiąc nie jest dokumentowana deklaracją podatkową, brak jest podstaw do korzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości przy korektach tych zaliczek dokonywanych w składanej deklaracji rocznej.

W świetle stanowiska KIS nie jest więc możliwe zastosowanie w opisanym przypadku preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 56a § 1 Op. Decydując się na zapłatę odsetek w obniżonej wysokości, spółka musi się liczyć z ryzykiem sporu z organem podatkowym. Może też ew. rozważyć ich zapłatę w pełnej wysokości i wystąpienie o zwrot ich połowy (jako nadpłaty).

Niestety, literalne brzmienie przepisu i jego wykładnia przyjęta przez organy podatkowe skłaniają do wniosku, że w tej sytuacji lepszym rozwiązaniem może być wstrzymanie się z zapłatą zaległości, złożenie zeznania rocznego z błędem, a następnie jego korekta i dopiero uregulowanie niedopłaty już z obniżonymi o połowę odsetkami za zwłokę.