Nowości w podatku od spadków i darowizn

Dwie nowelizacje

Zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn (upsd) wprowadził art. 3 ustawy z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1059, tzw. SLIM VAT 3). Tego samego dnia (1.07.2023 r.) wszedł w życie przepis innej ustawy, również nowelizującej upsd i to w identycznym zakresie, ale w innym brzmieniu. To art. 5 ustawy z 26.01.2023 r. o zmianie ustaw w celu likwidowania zbędnych barier administracyjnych i prawnych (DzU poz. 803, tzw. ustawa deregulacyjna). Przepis ten nie zaczął jednak obowiązywać, ponieważ został uchwalony wcześniej niż art. 3 SLIM VAT 3, którego zakres jest identyczny. Zatem od 1.07.2023 r. obowiązują zmiany w podatku od spadków i darowizn wprowadzone na mocy SLIM VAT 3, a nie ustawy deregulacyjnej.

Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1.07.2023 r., stosuje się przepisy upsd w dotychczasowym brzmieniu (art. 28 SLIM VAT 3).

Kwoty wolne

Od 1.07.2023 r. kwoty wolne od podatku od spadków i darowizn wynoszą (zgodnie z art. 3 SLIM VAT 3) odpowiednio w przypadku osób zaliczonych do I, II i III grupy podatkowej: 36 120 zł, 27 090 zł i 5733 zł.

Kwota wolna to czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) niepodlegająca opodatkowaniu.

Przy obliczaniu, czy limity te nie zostały przekroczone, wartość majątku ostatnio nabytego dolicza się do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok (o tym, jak to rozumieć, piszemy dalej).

Zmiana wysokości kwot wolnych zbiegła się w czasie z wejściem w życie nowego rozporządzenia MF z 28.06.2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (DzU poz. 1226). Zastąpiło ono dotychczasowe rozporządzenie – z 10.10.2022 r. (DzU poz. 2084).

MF ustalił w nim również nową wysokość kwot wolnych od opodatkowania, do czego zobowiązuje go wymóg waloryzacyjny, o którym mowa art. 17 ust. 4 upsd. Rozporządzenie to weszło jednak w życie 30.06.2023 r., a określone w nim kwoty wolne, jako że wynikające z aktu niższego rzędu, zostały zmienione od 1.07.2023 r. aktem wyższego rzędu (ustawą nowelizującą).

Skale podatkowe

Rozporządzenie MF wprowadziło natomiast inne zmiany, których nie zakłada żadna z ustawowych nowelizacji. Najważniejsza z nich dotyczy skal podatku od spadków i darowizn. Służą one do ustalenia wysokości podatku, w przypadku gdy zostanie przekroczona kwota wolna od podatku, a nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w upsd (np. na podstawie art. 4a). Skale są określone w art. 15 ust. 1 upsd, a ich zwaloryzowaną wysokość ustala MF w rozporządzeniu.

Do 29.06.2023 r. obowiązywało rozporządzenie z 10.10.2022 r. W rozporządzeniu z 28.06.2023 r., które weszło w życie 30.06.2023 r., MF ustalił nowe skale, obowiązujące również po tej dacie.

Sumowanie wartości majątku

Czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych sumuje się w celu ustalenia, czy po zsumowaniu nie przekracza ona kwoty wolnej od podatku. Jeżeli nie przekracza, to nabywca:

• z tzw. zerowej grupy podatkowej – nie składa zgłoszenia SD-Z2 (art. 4a ust. 4 pkt 1 upsd),
• nie składa zeznania SD-3 ani nie płaci podatku od spadków i darowizn (art. 9 ust. 1 i 2 upsd).

Zmiana, która nastąpiła od 1.07.2023 r., ma na celu wypełnienie luki prawnej wynikłej z pominięcia dotychczas przez ustawodawcę majątku nabytego w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (np. gdy nastąpiło ono w październiku, a poprzedzały go darowizny od tej samej osoby z maja i lipca tego samego roku). Od tej daty z przepisów upsd wprost wynika, że wartość majątku ostatnio nabytego trzeba doliczać do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby (po tej samej osobie):

• w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i
• w okresie 5 lat poprzedzających ten rok.

To oznacza, że jeżeli np. spadkodawca umarł w lipcu 2023 r., to należy wziąć pod uwagę rzeczy i prawa majątkowe:

• odziedziczone (ostatnie nabycie),
• nabyte od niego z innego tytułu (np. w darowiźnie) w okresie od 1.01.2023 r. do dnia poprzedzającego dzień śmierci spadkodawcy,
• nabyte od niego np. w darowiźnie w latach 2018–2022.

Tak też interpretowało to dotychczas MF; w broszurach informacyjnych (objaśnieniach do formularza SD-3) wyjaśniało, że „ostatnio nabyte” to nabyte „w roku ostatniego nabycia”. Jednak z literalnego brzmienia przepisów wynikało co innego, stąd potrzebna była zmiana doprecyzowująca. Nastąpiła ona w art. 4a ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 (zwolnienia dla grupy zerowej) oraz w art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze upsd.

Zwolnienie dla grupy zerowej

Bez zmian pozostało zwolnienie podatkowe dla spadków i darowizn (oraz nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych innym tytułem) otrzymanych od najbliższej rodziny, czyli przez osoby z zerowej grupy podatkowej (art. 4a upsd). Zwolnienie to przysługuje niezależnie od wartości otrzymanego majątku. Warunkiem skorzystania z niego jest:

1) zgłoszenie w ciągu 6 mies. spadku lub darowizny (nabycia innym tytułem) właściwemu naczelnikowi US (na formularzu SD-Z2 Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) oraz

2) jeżeli przedmiotem darowizny (lub nabycia tytułem polecenia darczyńcy) są pieniądze, a ich wartość – doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok – przekracza kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1), to obdarowany musi mieć dowód, że otrzymał je na swój rachunek w banku lub skok bądź przekazem pocztowym.

Z uchwały NSA z 20.03.2023 r. (III FPS 3/22) wynika, że ten ostatni warunek jest bezwzględny. Podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne – orzekł NSA. Odniósł się w ten sposób m.in. do przypadków przekazywania darowizny w gotówce, by następnie obdarowany mógł samodzielnie wpłacić pieniądze na swój rachunek bankowy.

Zgłoszenia SD-Z2 nie składa się, gdy (art. 4a ust. 4 pkt 2):

• wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty wolnej określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 (36 120 zł od 1.07.2023 r.) lub

• nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Niespełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 4a ust. 1 upsd powoduje obowiązek złożenia zeznania SD-3 (Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych) i zapłaty podatku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Ulga mieszkaniowa

Rozporządzenie MF podwyższyło od 30.06.2023 r. limity tzw. ulgi mieszkaniowej, czyli zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd. Przysługuje ono niezależnie od zwolnienia dla osób z zerowej grupy podatkowej (art. 4a upsd). Dotyczy darowizn pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, jeżeli w okresie 12 mies. od dnia ich otrzymania obdarowany przeznaczy je na:

• wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni,
• budowę domu jednorodzinnego,
• nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo
• spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Zwolnienie jest limitowane. Rozporządzenie MF podniosło limity:

• dla darowizn od jednego darczyńcy – z 10 434 do 11 095 zł,
• od wielu darczyńców – z 20 868 do 22 189 zł.

Limit dotyczy darowizn otrzymanych łącznie w okresie 5 lat, licząc od daty pierwszej darowizny.

Podwyższone na mocy nowego rozporządzenia limity pozostały aktualne również po 30.06.2013 r. Żadna z nowelizacji ustawowych nie odnosi się do tej materii.

Pozostałe zwolnienia i internetowe zrzutki

Nie zmieniły się warunki korzystania z pozostałych zwolnień z podatku od spadków i darowizn, takich jak np. zwolnienie z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim (art. 4b upsd), zwolnienie dla nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (art. 4 ust. 1 pkt 1 upsd).

Nadal kwoty wolne od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd) dotyczą nabyć od jednego zbywcy. Nie zostały wprowadzone limity zbiorcze, czyli kwoty wolne dla nabyć (np. darowizn) od wielu osób. Co prawda wprowadzenie limitów zbiorczych zakładała ustawa deregulacyjna (co w praktyce mogłoby prowadzić do opodatkowania wielu zrzutek internetowych), ale zmiana ta nie weszła w życie. Tego samego dnia (1.07.2023 r.) zastąpiła ją bowiem nowelizacja art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, wprowadzona ustawą SLIM VAT 3, uchwaloną później niż ustawa deregulacyjna.

To oznacza, że w przypadku internetowych zrzutek nadal obowiązują kwoty wolne dla darowizn otrzymanych od jednej osoby.