Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych i jawnych

Zmianę wprowadza ustawa z 28.11.2020 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (ogłoszona w DzU z 30.11.2020 poz. 2123, dalej nowelizacja).

Status podatnika CIT

Zgodnie ze zmienionym art. 1 ust. 3–6 updop przepisy tej ustawy stosuje się już nie tylko do spółek kapitałowych i ska, ale także do komandytowych, a ponadto do spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, gdy spółka ta nie złoży:

• przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach CIT oraz PIT, posiadających – bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego – prawa do udziału w zysku tej spółki, lub
• aktualizacji ww. informacji w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Wzór informacji określi MF w rozporządzeniu. Zakres wymaganych danych jest szeroki, a informacje będą składane naczelnikowi US właściwemu dla spółki, a także naczelnikom US właściwym dla wspólników.

Skutki uchybienia powyższym wymogom będą nieodwracalne. Spółka jawna stanie się podatnikiem CIT od pierwszego dnia roku obrotowego lub od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników i pozostanie nim do końca swojego istnienia, tj. do dnia likwidacji lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Spółki jawne, których wspólnikami są także inne podmioty niż osoby fizyczne, pierwszą taką informację złożą do 31.01.2021, jeżeli rozpoczęły działalność:

• przed 1.01.2021 – według stanu na ten dzień,
• w okresie od 1.01.2021 do 31.01.2021 – według stanu na dzień rozpoczęcia działalności.

Jeśli przed przekazaniem pierwszej informacji nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji składa się w terminie do 31.01.2021, chyba że termin jej złożenia przypada później. W przypadku uchybienia tym wymaganiom spółka jawna staje się podatnikiem CIT odpowiednio od 1.01.2021, z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników (art. 21 nowelizacji).

Zamknięcie ksiąg przez spółkę jawną

W przypadku uzyskania statusu podatnika CIT przez spółkę jawną jej pierwszy rok podatkowy trwa od dnia, w którym uzyskała ten status, do końca przyjętego przez nią roku obrotowego. Spółka jest wówczas zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania statusu podatnika CIT oraz wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym nie miała takiego statusu, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników (art. 8 ust. 2b oraz art. 9 ust. 2e updop w nowym brzmieniu).

Szczególne postanowienia dotyczące spółki komandytowej

Choć nowe przepisy dotyczące nabycia statusu podatnika przez spółki komandytowe i jawne oraz w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych z tych spółek przez ich wspólników (w tym z tytułu objęcia/nabycia i zbycia udziałów, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji) stosuje się od 1.01.2021, to jednak spółki komandytowe mogą postanowić, że one same oraz ich wspólnicy będą opodatkowani na dotychczasowych zasadach do 30.04.2021.

Do skuteczności takiego postanowienia nie jest wymagana żadna szczególna forma ani też przekazanie jakiejkolwiek informacji organowi podatkowemu. Spółka komandytowa uzyskuje wówczas status podatnika CIT z dniem 1.05.2021.

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT spółka jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W przypadku spółek, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i które wybrały datę 1.05.2021 jako moment uzyskania statusu podatnika CIT, księgi zostaną zatem zamknięte zarówno na 31.12.2020, jak i na 30.04.2021. Jeżeli jednak ostatni dzień roku obrotowego spółki przypada w okresie od 31.12.2020 do 31.03.2021, spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30.04.2021 (zob. art. 12 ust. 1–4 nowelizacji).

Jednocześnie z art. 17 nowelizacji wynika, że podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2021, a zakończy się po 31.12.2020, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy dotychczasowe.

Przychody, koszty i odliczenia – zasada kontynuacji

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek stających się podatnikami CIT nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników. Spółki te kontynuują dokonaną – zanim stały się podatnikami CIT – wycenę wartości podatkowej składników majątkowych (m.in. wartości początkowej środków trwałych oraz wnip), przyjętą metodę amortyzacji, stawki oraz okres amortyzacji, a także uwzględniają wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio od tych środków trwałych i wnip, uwzględniają również zdarzenia zaistniałe przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, mające wpływ na wysokość ich zobowiązania podatkowego (cokolwiek to znaczy).

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez nią zanim stała się podatnikiem CIT, stosuje się dotychczasowe przepisy. W zakresie nabycia lub objęcia udziałów w spółce (zanim stała się podatnikiem CIT) przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, likwidacji spółki – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub na objęcie udziału w spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (przed dniem nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wspólnicy spółki komandytowej lub jawnej zachowują prawo do odliczeń, których dokonali przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT (zob. art. 12 ust. 5 i 6 oraz art. 13 nowelizacji).

Zmiana źródła przychodów

Intencją prawodawcy było, aby po uzyskaniu przez spółki komandytowe i jawne statusu podatników CIT dochody wspólników z udziału w nich nie były już dochodami z działalności gospodarczej, lecz były opodatkowane jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych (a więc u podatników PIT powinny stanowić przychody kapitałowe, a u podatników CIT ­– zyski kapitałowe), co wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzania do US zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji wspólników pieniędzy (art. 41 ust. 4 updof i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop).

Ograniczenie podwójnego opodatkowania

Od podatku dochodowego (zarówno PIT, jak i CIT) zwolniona będzie kwota stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Zwolnienie to nie dotyczy sytuacji, gdy komandytariusz jest udziałowcem komplementariusza będącego osobą prawną lub członkiem jej zarządu. Ze zwolnienia wyłącza także istnienie niektórych powiązań osobowych lub kapitałowych związanych z komplementariuszem (art. 21 ust. 1 pkt 51a i ust. 40 updof oraz art. 22 ust. 4e–4f updop). Wspólnicy spółek jawnych będących podatnikami CIT oraz komplementariusze spółek komandytowych mają korzystać z ulg (odliczeń, zwolnień itp. – zależnie od przypadku), które w efekcie powinny całkowicie wyeliminować podwójne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez/z tych spółek. Taka była w każdym razie intencja prawodawcy.

Należy jednak zauważyć, że nowelizacja nie uregulowała tych kwestii wprost, a jedynie poszerzyła niektóre zapisy – np. definicję spółki w art. 5a pkt 28 updof oraz zakres podmiotów, do których ma zastosowanie updop (art. 1 ust. 3 updop) – dzięki czemu udziałowcy nowych podatników CIT powinni skorzystać z ulg już istniejących, a odnoszących się dotychczas np. do komplementariuszy ska lub niektórych podatników otrzymujących dywidendę. Można jedynie żywić nadzieję, że taki zabieg legislacyjny faktycznie sprawdzi się we wszystkich możliwych przypadkach.

Rozliczenie starej straty

Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem CIT może obniżyć przychód z udziału w zyskach osób prawnych o stratę nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT (w proporcji stosownej do udziału w zysku), o ile strata ta nie może zostać odliczona przez samą spółkę.

Analogiczną zasadę wprowadzono dla podatników PIT w odniesieniu do straty z działalności gospodarczej poniesionej przed dniem zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej. Obniżenia można dokonać w ciągu 5 lat następujących po roku poniesienia straty, z zachowaniem zasad ogólnych, stosowanych do jej rozliczania. Powyższe dotyczy wyłącznie spółek komandytowych utworzonych przed 1.01.2021 (art. 15 nowelizacji).

Komentarz

Omówiona nowelizacja sprawia miejscami wrażenie raczej zbioru intencji niż precyzyjnych przepisów. Z pewnością doprowadzi to w praktyce do licznych sporów interpretacyjnych. Można się też spodziewać wydania przez resort finansów objaśnień, które jednak nie są źródłem prawa.