Nowe wymogi dotyczące rachunkowości stowarzyszeń i fundacji

Na nowych zasadach uproszczenia

O d 5.09.2014 r., na mocy przepisów ustawy z 11.07.2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości[2] stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej mogą stosować nowe, bardziej uproszczone przepisy o rachunkowości lub ustawę w pełnym zakresie. Jednocześnie przestały obowiązywać przepisy rozporządzenia.

Zmiany ustawy polegają – ogólnie biorąc – na uproszczeniach sprawozdań finansowych najmniejszych jednostek tzw. mikro i stanowią częściowe wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (dalej dyrektywa 2013/34/UE).

Po tych zmianach, zgodnie ze znowelizowaną ustawą, wszystkie stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1a pkt 2 ustawy) mogą sporządzać uproszczone sprawozdanie finansowe przewidziane dla jednostek „mikro”, pod warunkiem że nie stosują do wyceny aktywów i pasywów wartości godziwej ani skorygowanej ceny nabycia.

Uproszczone sprawozdanie obejmuje informacje ogólne, skrócony bilans wraz z informacją uzupełniającą oraz skrócony rachunek zysków i strat. Wzór tego sprawozdania zawiera załącznik nr 4 do ustawy; przytacza się go na stronie 26.

Uproszczenia przysługujące jednostkom mikro mogą także stosować stowarzyszenia i fundacje prowadzące działalność gospodarczą (wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy, w którym mowa o „innych osobach prawnych”, do których zalicza się stowarzyszenia i fundacje inne niż objęte pkt. 2, a więc prowadzące działalność gospodarczą), jeżeli w roku, za który sporządzają sprawozdanie finansowe i w roku poprzedzającym nie przekroczyły dwóch spośród trzech wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – nie wyższa niż 1,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – nie wyższe niż 3 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – nie więcej niż 10 osób.

W obu przypadkach warunkiem stosowania uproszczeń jest podjęcie stosownej decyzji (pisemnej uchwały) przez organ zatwierdzający stowarzyszenia lub fundacji.

Nie zmieniły się wymogi stawiane pozostałym stowarzyszeniom i fundacjom prowadzącym działalność gospodarczą.

Planowane zmiany

Kolejne zmiany szykują się na następny rok. Począwszy od 1.01.2016 r. planowane jest zniesienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez nieposiadające statusu organizacji pożytku publicznego i nieprowadzące działalności gospodarczej małe stowarzyszenia i fundacje, których przychody nie przekraczają 50 tys. zł rocznie. Zmiany te zostaną uwzględnione w ustawie[3], a zasady prowadzenia uproszczonej ewidencji i wzór sprawozdania określi Minister Pracy i Polityki Społecznej.

Podstawę nowych regulacji, dopuszczających prostszą ewidencję w małych stowarzyszeniach i fundacjach, będzie stanowić nowo dodany art. 10a do ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[4].

Zmiana ta uwzględni postulaty małych stowarzyszeń i fundacji, które od lat uznają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania dość szczegółowego sprawozdania za jedno z większych utrudnień działalności, powodujące dodatkowe koszty, istotne zwłaszcza dla niedużych organizacji.

Warto wskazać, że badania stowarzyszeń prowadzone przez Klon Jawor (2011) wykazały, że ponad 40% stowarzyszeń nie osiąga przychodów wyższych niż 10 tys. zł. Z kolei najnowsze dane GUS (2014) pokazują, że 50% tych organizacji wykazuje przychody nie wyższe niż 23,6 tys. zł i 98,3 tys. zł wśród organizacji pożytku publicznego (mają one wyższe przychody ze względu na możliwość otrzymywania 1% podatku dochodowego).

Również począwszy od 1.01.2016 r. powinny wejść w życie zmiany ustawy, wynikające z obowiązku wdrożenia w 2015 r. dyrektywy 2013/34/UE do polskiego prawodawstwa.

Z dostępnego w internecie projektu[5] zmian wynika, że dla małych jednostek, spełniających w roku sprawozdawczym i poprzedzającym dwa z trzech poniższych warunków:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – nie wyższa niż 17 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów – nie wyższe niż 34 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – nie więcej niż 50 osób,

ustalono ograniczone objętościowo sprawozdanie finansowe (załącznik nr 5 do ustawy).

Będzie ono sporządzane przez większość stowarzyszeń i fundacji prowadzących działalność gospodarczą, które nie kwalifikują się ani do jednostek mikro, ani do jednostek średnich i dużych.

Jednocześnie, z chwilą wejścia w życie zmian ustawy, uchylone zostanie prawo do scalania pozycji sprawozdań finansowych przewidziane w art. 50 ust. 2 ustawy.

W 2016 r. zatem:

• najmniejsze stowarzyszenia i fundacje niebędące organizacjami pożytku publicznego nie będą objęte ustawą;
• stowarzyszenia i fundacje, także pożytku publicznego, nieprowadzące działalności gospodarczej będą – bez względu na ich wielkość – jednostkami mikro w rozumieniu ustawy (jeżeli taka będzie ich wola);
• stowarzyszenia i fundacje prowadzące działalność gospodarczą, zależnie od ich wielkości, będą stosować postanowienia ustawy dotyczące:

• jednostek mikro (załącznik nr 4),
• jednostek małych (załącznik nr 5),
• jednostek średnich i dużych (załącznik nr 1).

Obowiązujące przepisy przewidują zarazem, że stowarzyszenia i fundacje, będące organizacjami pożytku publicznego, sporządzają obok przewidzianego ustawą sprawozdania finansowego tzw. sprawozdanie merytoryczne z rocznej działalności zawierające liczne dane finansowe (por. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 12.02.2013 r. w sprawie wzorów rocznego sprawozdania merytorycznego oraz rocznego uproszczonego sprawozdania merytorycznego z działalności organizacji pożytku publicznego – DzU z 2013 r. poz. 234).

Na stronie obok przedstawiono przewidywany zakres sprawozdawczości stowarzyszeń i fundacji od 1.01.2016 r. (dodatkowe wymogi sprawozdawcze organizacji pożytku publicznego określa przywołane rozporządzenie MPiPS).

Działalność gospodarcza a odpłatna działalność stowarzyszeń i fundacji

Ze względu na różne obowiązki rejestracyjne, sprawozdawcze i podatkowe stowarzyszeń i fundacji prowadzących (bądź nieprowadzących) działalność gospodarczą oraz związane z tym wymogi co do szczegółowości ewidencji księgowej, istotna jest wiedza o tym, co rozumie się przez działalność gospodarczą, zwłaszcza że nieprowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że stowarzyszenie lub fundacja muszą prowadzić swoją działalność statutową nieodpłatnie. Sprawa jest o tyle złożona, że równolegle funkcjonują różne definicje działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej[6] działalność gospodarcza polega na prowadzeniu zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej lub zawodowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Cechą działalności gospodarczej jest zatem jej prowadzenie w celach zarobkowych (osiągania zysku), przy czym następuje to w sposób zorganizowany i ciągły. Nie zmienia kwalifikacji działalności okoliczność, że zysk jest przeznaczany na cele statutowe organizacji, z reguły społecznie użyteczne.

Stowarzyszenie i fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w każdym obszarze, z wyjątkiem wytwarzania wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego i pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub handlu tymi wyrobami.

Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga jej zarejestrowania w sądzie.

Dla celów podatkowych przez działalność gospodarczą – w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej[7] – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a także każdą inną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej.

Z kolei, dla potrzeb VAT[8], działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dochody z działalności gospodarczej, także prowadzonej dla celów filantropijnych, są – co do zasady – opodatkowane. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop[9] dochody stowarzyszeń i fundacji są zwolnione z podatku dochodowego w części przeznaczonej na finansowanie ich działalności statutowej (por. dalej).

Na stowarzyszeniach i fundacjach ciąży także obowiązek zapłaty VAT od przychodów ze sprzedaży towarów i usług, bez względu na przeznaczenie dochodów i to również w przypadku uzyskania przychodów z akcji charytatywnych. Wynika to z przytoczonego przepisu ustawy o VAT.

Większość stowarzyszeń i fundacji, choć realizuje swoje cele w sposób ciągły i zorganizowany, prowadząc nieodpłatną i odpłatną działalność statutową, nie działa zarobkowo (nie prowadzi nastawionej na zysk działalności gospodarczej), utrzymując się z takich źródeł, jak: dotacje, darowizny i składki członkowskie.

Jedynie ok. 7% przychodów ogółem stowarzyszeń i fundacji pochodzi z działalności gospodarczej (dane GUS, 2014). Powstaje pytanie: czym różni się działalność gospodarcza od odpłatnej?

Zgodnie z § 8 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalnością odpłatną jest działalność prowadzona m.in. przez stowarzyszenia i fundacje w sferze zadań publicznych, za którą pobierają one wynagrodzenie oraz sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Przychód z działalności odpłatnej musi być w całości przeznaczony na działalność statutową i nie może przekraczać kosztów wytworzenia usług i wyrobów lub wartości nabycia towarów.

Działalność odpłatną uznaje się za działalność gospodarczą, jeżeli przy jej prowadzeniu:

• wynagrodzenie pracowników za okres ostatnich 3 miesięcy przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za rok poprzedni w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez prezesa GUS lub
• przychody z odpłatności są wyższe niż koszty prowadzenia tego typu działalności.

Stowarzyszenia i fundacje mogą zatem w ramach swojej działalności statutowej sprzedawać wyroby i usługi, pobierając za to wynagrodzenie, np. za usługi rehabilitacyjne, szkolenia lub sprzedawać przedmioty otrzymane w formie darowizny.

Jeżeli jednak koszt wytworzenia (cena nabycia) tych usług, wyrobów lub towarów jest niższy od wyznaczonej za nie ceny sprzedaży lub miesięczne wynagrodzenie osób zatrudnionych w tej działalności jest wyższe niż 3-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia dla sektora przedsiębiorstw w poprzednim roku, wówczas działalność ta jest uznawana za gospodarczą. Zobowiązuje to stowarzyszenie lub fundację do złożenia wniosku do właściwego Sądu Rejestrowego o wpis do rejestru przedsiębiorstw.

Stowarzyszenie lub fundacja, która nie złoży takiego wnios-ku, nawet jeżeli jest to spowodowane brakiem wiedzy o takim obowiązku, ponosi konsekwencje finansowe (w postaci grzywny) i podlega procedurze wyjaśniającej prowadzonej przez organ nadzoru (Ministra Pracy i Polityki Społecznej) i kontroli skarbowej.

Jako osoby prawne stowarzyszenia i fundacje są podatnikami podatku dochodowego. Od podatku zwolnione są stowarzyszenia i fundacje będące organizacjami pożytku publicznego. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dochody stowarzyszeń i fundacji, także prowadzących działalność gospodarczą, są zwolnione z podatku dochodowego w części, w jakiej dochód jest przeznaczony na finansowanie ich działalności statutowej obejmującej: działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrywanie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Z kolei, by zostać uznanym za podatnika VAT, stowarzyszenie lub fundacja nie musi rejestrować działalności; liczą się faktycznie dokonywane czynności. W przypadku działalności wyłącznie nieodpłatnej lub świadczeń na rzecz członków w zamian za składki członkowskie (np. świadczone są wyłącznie usługi, przekazywane są towary zgodnie z celami statutowymi) VAT nie wystąpi. Stowarzyszenie lub fundacja ma również prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT – do kwoty sprzedaży opodatkowanej nie wyższej niż 150 000 zł.

Jeżeli stowarzyszenie lub fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, możliwe jest korzystanie z dodatkowych zwolnień od VAT.

Nie wszystkie stowarzyszenia i fundacje zdają sobie sprawę z obowiązków podatkowych, o czym świadczą liczne odwołania od decyzji urzędów skarbowych, zwłaszcza dotyczące takich usług, jak sponsoring oraz sprzedaż niskocennych wyrobów (towarów) podopiecznym za ceny wielokrotnie przekraczające koszt ich wytworzenia (cenę nabycia).

Obowiązki sprawozdawcze stowarzyszeń i fundacji

Stowarzyszenia i fundacje sporządzają trojakiego rodzaju sprawozdania:

a) finansowe,

b) tzw. merytoryczne,

c) podatkowe (jednolite),

mogące się różnić ze względu na charakter działalności (pożytku publicznego, pozostałe), typ (nie prowadzą lub prowadzą działalność gospodarczą) i wielkość.

W ramce poniżej zamieszczono wykaz pozycji sprawozdania finansowego sporządzanego przez stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej (mogą być one zaliczane do jednostek mikro i stosować już obowiązujący załącznik nr 4 do ustawy) i prowadzące taką działalność (będą to w przeważającej części stowarzyszenia i fundacje zaliczane do jednostek małych, które wiązać będzie od 1.01.2016 r. załącznik nr 5 do ustawy). Zarówno jedne, jak i drugie mogą zwiększyć szczegółowość sprawozdania finansowego, które to uprawnienie wynika z art. 50 ust. 1 ustawy.

Stowarzyszenia i fundacje mające status organizacji pożytku publicznego – jak już o tym była mowa – zobowiązane są do sporządzania tzw. sprawozdania merytorycznego, w zakres którego wchodzą również informacje liczbowe czerpane z ewidencji księgowej. Szczegółowość tych informacji zależy od wielkości stowarzyszenia lub fundacji. Organizacje osiągające w ciągu roku przychody nie wyższe niż 100 tys. zł sporządzają sprawozdanie uproszczone.

W ramce na następnej stronie przytoczono wykaz pozycji tego sprawozdania.

Mimo że większość stowarzyszeń i fundacji jest zwolniona od wpłaty podatku dochodowego do budżetu, wszystkie stowarzyszenia i fundacje są zobowiązane do sporządzania rocznego zeznania podatkowego CIT-8 wraz z załącznikami: CIT-D Informacja podatnika pdop o otrzymanych/przekazanych darowiznach i CIT-8/O Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku.

Budżet – chociaż rezygnuje z podatku od tych jednostek – nie zwalnia ich od sporządzania zeznań według reguł obowiązujących wszystkich podatników, a więc przewidujących wyłączanie przychodów i kosztów niezaliczanych do podatkowych.

W załączniku CIT-8/O wykazuje się dochody zwolnione z opodatkowania (część B.1), a w załączniku CIT-D podaje się informacje o otrzymanych w pieniądzu lub naturze darowiznach, jeśli pojedyncza darowizna przekroczyła 15 tys. zł lub łączna ich wartość od jednego darczyńcy była wyższa niż 35 tys. zł.

Jednym z częstszych błędów popełnianych przy składaniu zeznań jest mylne utożsamianie dochodu zwolnionego z opodatkowania z przychodem podatkowym.

Dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie uwzględnia dochodów zwolnionych z opodatkowania (a więc dla stowarzyszeń i fundacji przeznaczających dochody na cele statutowe, dochód do opodatkowania będzie równy zeru). Jednocześnie jednak w zeznaniu należy wykazać wszystkie przychody organizacji, także i te, które są zwolnione z podatku.

Reasumując, stowarzyszenia i fundacje są zobowiązane sporządzać zeznanie podatkowe według zasad prawa podatkowego oraz dzielić poszczególne dochody na kategorie odpowiadające pozycjom zeznania. Nie zawsze jest to łatwe (np. jak ustalić, czy dany koszt został sfinansowany ze składek członkowskich, czy darowizny).

Rachunkowość stowarzyszeń i fundacji

Rachunkowość stowarzyszeń i fundacji, obejmująca prowadzenie ksiąg rachunkowych (łącznie z inwentaryzacją i archiwizacją) i sporządzanie na ich podstawie sprawozdań, ma do spełnienia dwa zadania:

• obsługę bieżących potrzeb informacyjno-kontrolnych organizacji, ułatwiając zarządzanie nią,
• zapewnienie informacji finansowych, a częściowo i rzeczowych, wymagających wykazania w obowiązujących organizację sprawozdaniach.

Realizacji tych zadań powinna służyć bieżąco prowadzona ewidencja księgowa, gromadząca dane liczbowe dotyczące majątku, zobowiązań, przychodów i kosztów stowarzyszenia lub fundacji na odpowiednio wyodrębnionych kontach. Wykaz takich kont stanowi zakładowy plan kont.

Dalsze rozważania są adresowane do stowarzyszeń i fundacji osiągających przychody powyżej 50 tys. zł rocznie, a więc pozostających pod rządami ustawy, prowadzących – lub nie – działalność gospodarczą.

Przykładowy plan kont, przystosowany do wymagań sprawozdawczości przewidzianej ustawą, potrzeb sporządzenia sprawozdania merytorycznego przez organizacje pożytku publicznego oraz zeznań podatkowych, przedstawia tabela obok. Zakłada się, że konta kosztów będą prowadzone w układzie według funkcji (odpłatna lub nieodpłatna działalność statutowa, gospodarcza, administracja) w zespole 5, z podbudową o koszty według rodzaju.

Oznacza to, że wymagające rozliczenia w czasie koszty trafiają wpierw na konto 64; koszty zespołu 5 obciąża ta część kosztów, która dotyczy okresu sprawozdawczego (stowarzyszenia i fundacje prowadzące działalność gospodarczo-wytwórczą mogą inaczej ukształtować podbudowę analityczną do konta 53)

Jednostki mikro, nieposiadające statusu organizacji pożytku publicznego, mogą ograniczyć szczegółowość planu kont, a także nie stosować zasady ostrożności, a zatem nie dokonywać odpisów aktualizujących i nie tworzyć rezerw, wobec czego konta 29 i 83 są im zbędne. W celach kontrolnych wskazane być może prowadzenie konta 30 Rozliczenie zakupu, gromadzącego wszystkie faktury zakupowe.

Naszym zdaniem w każdym przypadku celowe jest zapewnienie podziału działalności na statutową i administracyjną, a także umożliwienie kontroli, czy przychody z działalności odpłatnej nie przekraczają kosztów jej prowadzenia, co powodowałoby uznanie tej działalności za gospodarczą.

Stowarzyszenia i fundacje, które nie prowadzą odpłatnej statutowej działalności (a jedynie działalność nieodpłatną), nie prowadzą kont 52 i 72.

Jak już o tym była mowa stowarzyszenia i fundacje – także zwolnione z podatku – mają obowiązek sporządzenia deklaracji/zeznań podatkowych. Dlatego użyteczne mogą się okazać informacje o dotacjach, darowiznach i innych źródłach finansowania. Składniki kosztów i przychodów można uzupełnić o dane o kosztach i przychodach nieuznawanych podatkowo.

Przychody i koszty różnych działalności

Jeżeli stowarzyszenie i fundacja prowadzą działalność w całości nieodpłatną (np. wydają nieodpłatne posiłki) lub w całości odpłatną (np. organizują kolonie za odpłatnością niepokrywającą kosztów), to przypisanie przychodów i kosztów dotyczących tej działalności nie nastręcza trudności. Kłopot z podzieleniem kosztów powstaje wtedy, gdy świadczenia objęte daną działalnością są dla jednych beneficjentów odpłatne a dla innych nie, zależnie od ich sytuacji dochodowej.

Najprostszym rozwiązaniem byłoby uznanie takiej „mieszanej” działalności za odpłatną. Zbędny jest wtedy podział kosztów między działalność odpłatną i nieodpłatną. Jeżeli jednak z wykładni przepisów wynikałoby, że podział taki jest potrzebny, wtedy należałoby:

• księgowo ujmować wszystkie koszty łącznie jak działalność odpłatną,
• łączną, np. roczną sumę kosztów tej działalności podzielić pozaksięgowo w przekroju pozycji między liczbę beneficjentów działalności odpłatnej i nieodpłatnej, stosując właściwe dla danej działalności miary (np. liczba dzieci na koloniach, posiłków, zabiegów).

Z wywiadów przeprowadzonych z księgowymi stowarzyszeń i fundacji rządowych wynika, że trudności sprawia także podział kosztów na dotyczące działalności administracyjnej i statutowej. Wynika to stąd, że niektóre stowarzyszenia i fundacje wykorzystują te same zasoby do różnych celów (np. w tym samym lokalu mieści się biuro, jak i świadczona jest pomoc dla beneficjentów; amortyzacja dotyczy środków trwałych, np. kserokopiarki czy samochodu, wykorzystywanych przez różne działalności).

Jeżeli chodzi o amortyzację, to jej podział między działalności może nastąpić w proporcji do powierzchni, szacunku czasu pracy itp.; można by wtedy ustalić stałą proporcję podziału. W przypadku natomiast oświetlenia, ogrzewania, utrzymania czystości wskazany byłby podział łącznych kwot kosztów, wstępnie zakwalifikowanych do przeważającej działalności, między obie działalności w proporcji do powierzchni lub szacunkowego czasu pracy osób obsługujących różne działalności.

Składki członkowskie

Członkami stowarzyszeń są osoby fizyczne i prawne, które zadeklarowały chęć uczestniczenia w realizacji zadań statutowych organizacji, w tym także dzięki wnoszeniu składek.

Składki wpłacane są zazwyczaj – z góry lub z dołu – za kilka miesięcy. Niektórzy członkowie zapominają o przyjętym na siebie obowiązku, a wyegzekwowanie od nich zaległych składek nie przynosi rezultatu. Wszystko to powoduje, że „klasyczne” księgowanie składek:

Wn konto 25 Rozrachunki z członkami,

Ma konto 71-1-3 Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej – ze składek członkowskich,

nie byłoby właściwe. Powstałyby przychody niemające często pokrycia w przyszłym dopływie środków pieniężnych. Ponadto, w razie sporządzania śródrocznych sprawozdań finansowych, składki opłacone z góry wymagałyby przypisania do okresu, którego dotyczą. Uzasadnia to księgowanie noty obciążającej członków stowarzyszenia składkami za okres:

Wn konto 25 Rozrachunki z członkami,

Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

W momencie wpłaty następuje zapis:

Wn konto 13 Rachunek bankowy lub konto 10 Kasa

Ma konto 25 Rozrachunki z członkami

i równolegle:

Wn konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

Ma konto 71-1-3 Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej – ze składek członkowskich.

Uznanie zadeklarowanych składek za utracone powoduje zapis:

Wn konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

Ma konto 25 Rozrachunki z członkami.

Ze względu na pracochłonność tego rozwiązania możliwe jest też księgowanie przychodów z tytułu składek z chwilą ich wpłaty:

Wn konto 13 Rachunek bankowy/Wn konto 10 Kasa oraz

Ma konto 71-1-13 Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej.

Trzeba jednak mieć świadomość, że uproszczenie takie wyłącza z ewidencji i bilansu zaległe składki i jest niezgodne z zasadą memoriału, w myśl której o ujęciu w księgach należności lub zobowiązań nie decyduje tylko ich zapłata.

Dary rzeczowe

Wiele stowarzyszeń i fundacji otrzymuje darowizny rzeczowe służące realizacji zadań statutowych, a niekiedy działalności administracyjnej (najczęściej są to środki trwałe albo przedmioty długotrwałego użytku o cenie niższej niż 3500 zł) lub przeznaczone do przekazania – w postaci przetworzonej (np. artykuły spożywcze i posiłki) lub nieprzetworzonej (np. odzież, obuwie, pościel) – beneficjentom działalności statutowej.

Darowizny wymagają ujęcia w księgach, co czyni koniecznym ustalenie ich wartości. Może to nastąpić w wartości wynikającej z umowy darowizny lub według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Darowizny stanowią przychód działalności statutowej, jeżeli jest to podstawowe źródło finansowania tej działalności lub przychody inne, jeżeli statut organizacji stanowi inaczej. Możliwe jest również, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, powiększenie funduszu statutowego o darowiznę, jeżeli jej przedmiotem są środki trwałe służące potrzebom organizacji.

Darowizny długotrwałych przedmiotów o wartości niższej niż 3500 zł mogą być – zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości stowarzyszenia lub fundacji – uznawane za materiały lub środki trwałe umarzane w 100% w momencie przyjęcia do użytkowania, w zależności od ich rodzaju i przeznaczenia. Mogą być one bowiem wykorzystane na potrzeby działalności statutowej, administracyjnej bądź darowane beneficjentom działalności statutowej. Nastąpi wówczas wycena tego przedmiotu i sporządzenie dokumentu potwierdzającego przekazanie darowizny.

Każda darowizna, także o niskiej wartości, wymaga wyceny. Organizacje, które nie ujawnią nieodpłatnie otrzymanych składników majątku (także darowizn rzeczowych), mogą się narazić na sankcje w razie nieujawnienia tego rodzaju przychodów.

Istotną kwestię – na tym tle – stanowi różnica pomiędzy darowizną a efektami zbiórki publicznej. Otóż w przypadku darowizny znany jest darczyńca, jego imię i nazwisko lub firma darowiznę dokumentuje stosowny dowód, zaś stowarzyszenie lub fundacja może w dowolny sposób dysponować otrzymanymi środkami rzeczowymi.

W przypadku zbiórki publicznej darczyńcy są anonimowi, ilość i wartość zebranych darów jest ujmowana w protokole, zaś sposób rozdysponowania otrzymanych darów ogranicza zadeklarowany we wniosku o zgodę na zbiórkę publiczną cel, dla którego została zorganizowana.

Wiele stowarzyszeń i fundacji otrzymuje darowizny rzeczowe, np. żywność, odzież, maskotki czy zabawki dla dzieci, książki, płyty, sprzęt sportowy. Darowizny takie celowe jest grupować według kategorii i wyceniać grupowo a nie indywidualnie, np. w kg (odzież) lub sztukach (np. misie, lalki, gry planszowe).

Darowizny te mogą być zużyte na potrzeby działalności statutowej organizacji, przekazane podopiecznym lub sprzedane.

Uwaga: Powtarzająca się sprzedaż może być uznana za działalność gospodarczą, której zgłoszenie do rejestru przedsiębiorstw jest obowiązkowe. Obecnie takie przedsięwzięcia, jak sprzedaż aukcyjna lub w ramach licytacji charytatywnej (np. licytacja sprzętu sportowego z autografami sportowców na charytatywnej imprezie sportowej, aukcja płyt i książek z autografami autorów itp.), nie są już traktowane jako zbiórki publiczne, ale jak sprzedaż.

Według wykładni przepisów ustawy z 15.03.1933 r. o zbiórkach publicznych (DzU z 2013 r. poz. 732) takie działania, jak np. sprzedaż przedmiotów darowizny uznaje się za działalność gospodarczą.

Wyjątkiem jest sporadyczna sprzedaż darów rzeczowych, np. gdy organizacja otrzymała w darowiźnie lub w ramach zbiórki publicznej nieprzydatny sprzęt (np. maszynę do szycia w ramach zbiórki na rzecz dzieci niepełnosprawnych). Wówczas sprzedaż tego sprzętu będzie traktowana jako działalność odpłatna, gdyż nie wykazuje cech działalności gospodarczej, jaką jest jej prowadzenie w sposób ciągły.

Aby przyjmować dary anonimowe, trzeba mieć zezwolenie na zbiórkę publiczną. Jeśli zbiórka publiczna prowadzona była w formie zbierania ofiar w naturze, ewidencją objąć należy ilość i rodzaj darów przekazany na każdy z celów wskazanych w pozwoleniu (np. na dożywianie ubogich rodzin przekazano X kg żywności o wartości Y, tzn. X kg cukru, X kg makaronu itp.).

Przychody ze zbiórki publicznej najczęściej uznaje się za powstałe w momencie przyjęcia i wyceny darów. Zgodnie jednak z istotą działalności stowarzyszeń i fundacji rzeczywiste przychody następują dopiero w momencie zagospodarowania darów – zużycia na potrzeby podopiecznych, przekazania beneficjentom lub sprzedaży.

W chwili otrzymania darów i ich ujęcia na koncie zapasów należałoby uznać rozliczenia międzyokresowe przychodów, bowiem bezużyteczne zapasy zalegające w magazynie nie kreują przychodu. A zatem:

• przyjęcie darów:

Wn konto 30 Zapasy,

Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

• zagospodarowania darów:

Wn konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

Ma konto 71-1-2 Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej, darowizny od osób fizycznych

oraz

Wn konto 51-3 Koszty działalności statutowej nieodpłatnej – zużycie materiałów, energii i towarów,

Ma konto 30 Zapasy.

Taki sposób księgowania:

• obejmuje zapasy ewidencją, a ich zagospodarowanie kontrolą,
• nie wpływa zniekształcająco na wynik finansowy, gdyż przychodowi odpowiada rozchód zapasów o tej samej wartości,
• informuje o rzeczywistych świadczeniach (przychodach), wykazanych przez stowarzyszenie lub fundację, jakimi są przekazanie na sprzedaż lub zużycie darowizn a nie przyjęcie darowizny.

Podobnie jednak jak w przypadku składek członkowskich stosowane bywa uproszczone księgowanie:

• przyjęcia darów:

Wn konto 30 Zapasy,

Ma konto 71-1-2 Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej – darowizny od osób fizycznych;

• zagospodarowanie darów:

Wn konto 51-3 Koszty działalności statutowej nieodpłatnej – zużycie materiałów, energii i towarów,

Ma konto 30 Zapasy.

Rezultatem tego rodzaju zapisów jest jednak wykazywanie przez organizacje zysku w postaci niezagospodarowanych zapasów.

Fundusz statutowy

Zgodnie ze statutem stowarzyszenia bądź fundacji nadwyżka przychodów nad kosztami, a w organizacjach prowadzących działalność gospodarczą także równowartość podatku, może zostać przeznaczona na powiększenie funduszu statutowego lub też nadwyżka przychodów nad kosztami przechodzi na następny rok, zwiększając przychody, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami, powiększając koszty następnego roku.

Sprawozdanie finansowe stowarzyszeń i fundacji nieprowadzących działalności gospodarczej

Stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej, jako organizacje realizujące cele społecznie użyteczne ze środków pozyskanych ze składek, darowizn i dotacji, powinny – przynajmniej teoretycznie (por. następny rozdział) – być zainteresowane przejrzystym przedstawieniem wszystkich, także finansowych, aspektów swojej działalności.

Zwiększa to zaufanie do organizacji i przekonanie, że dary pieniężne lub rzeczowe trafiły do stowarzyszenia lub fundacji, która zapewnia uczciwe i racjonalne ich zagospodarowanie. Dlatego dozwolone ustawą uproszczenia sprawozdawczości, a zwłaszcza rachunku zysków i strat, mogą być nadmierne, ze szkodą dla wizerunku organizacji.

Obok, w tabeli przedstawiono propozycje rozbudowanych wzorów: bilansu i rachunku zysków i strat (ze wskazaniem kont, z których należałoby czerpać dane) przedkładanych przez nieprowadzące działalności gospodarczej stowarzyszenia i fundacje, które przyjęły status jednostek mikro. Mogą to być organizacje pożytku publicznego albo organizacje niemające takich uprawnień. Wykorzystano postanowienia art. 50 ust. 1 ustawy pozwalające na uszczegółowienie sprawozdania finansowego o pozycje istotne dla użytkowników sprawozdań finansowych.

Ponieważ ustawodawca wskazał w załączniku nr 4 wzór sprawozdania finansowego, nie jest możliwe zastosowanie zupełnie innego układu sprawozdania (np. przypominającego sprawozdanie według uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów).

Zakończenie

Od kilku lat autorka prowadzi badania użyteczności sprawozdań finansowych organizacji pozarządowych dla darczyńców indywidualnych i korporacyjnych. Wynika z nich, że darczyńcy w Polsce nie korzystają, niestety, ze sprawozdań finansowych obdarowanych stowarzyszeń i fundacji. Różne są tego powody: brak umiejętności zrozumienia informacji zawartych w sprawozdaniu, brak wiedzy o tym, gdzie szukać takich sprawozdań, a wreszcie brak czasu i przekonanie o zbędności kontroli gospodarki darami. Często zresztą darowizny osób prawnych są przekazywane w drodze umowy, a jej postanowienia przewidują obowiązek rozliczenia się obdarowanego z otrzymanej darowizny.

Co gorsza – także stowarzyszenia i fundacje nie są przekonane o użyteczności sprawozdań finansowych. Dowodem tego jest fakt, że wiele organizacji zamieszcza na swoich stronach internetowych jedynie sprawozdania merytoryczne (niewątpliwie są one dla darczyńców bardziej czytelne), uważając zapewne, że sprawozdania finansowe nie zawierają przydatnej informacji.

Coraz więcej stowarzyszeń i fundacji zaczyna jednak dostrzegać możliwości, jakie stwarza uczestniczenie w programach dofinansowanych ze środków UE i w regionalnych programach operacyjnych oraz korzystanie ze zwrotnych źródeł finansowania przy realizacji projektów społecznych[14], a to wymaga posiadania wiarygodnej sprawozdawczości.

Przy ubieganiu się bowiem o udział w realizacji projektów dofinansowana ze środków UE lub przy składaniu wniosków o pożyczkę (część funduszy pożyczkowych banków komercyjnych i Banku Ochrony Środowiska uruchomiło linie pożyczkowe dla organizacji pozarządowych) sprawozdanie finansowe może istotnie zwiększać wiarygodność stowarzyszenia lub fundacji, potwierdzając jego zdolność do samofinansowania.

Umacnia to rolę sprawozdań finansowych i podkreśla konieczność uszczegółowienia sprawozdania finansowego dla jednostek mikro według zapotrzebowania użytkowników i samych organizacji pozarządowych. Przydatność tych sprawozdań byłaby jednak większa, gdyby część informacji liczbowych ze sprawozdania „merytorycznego” przeszła do rachunku zysków i strat, co pozwoliłoby wzbogacić jego treść, a zarazem uniknąć powtórzeń.