Niskie ceny za badanie sprawozdania finansowego

Zgodnie z art. 80 ust. 2 uobr wynagrodzenie za przeprowadzenie badania odzwierciedla pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymagane kwalifikacje[1]. Dodatkowo art. 67 ust. 3 pkt 5 uobr wskazuje, że firma audytorska sporządza dokumentację klienta, która zawiera m.in. całkowite wynagrodzenie za badanie przewidziane umową o badanie, faktyczne wynagrodzenie za badanie otrzymane w każdym roku obrotowym, całkowite wynagrodzenie za poszczególne usługi inne niż badanie przewidziane w umowie o wykonanie danej usługi oraz wynagrodzenie otrzymane z tytułu poszczególnych usług innych niż badanie w każdym roku obrotowym.

W obowiązującym KSKJ[2]  1 w brzmieniu MSKJ[3]  1 Zarządzanie jakością dla firm wykonujących badania lub przeglądy sprawozdań finansowych lub zlecenia innych usług atestacyjnych lub pokrewnych w tej kwestii (poza przywołaniem art. 80 uobr) wskazuje się, że mogą wystąpić inne okoliczności, gdy wycena wynagrodzenia za zlecenie nie jest wystarczająca, biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności zlecenia, co może zmniejszyć zdolność firmy do wykonania zlecenia zgodnie ze standardami zawodowymi oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi. Kodeks IESBA odnosi się do wynagrodzeń i innych rodzajów honorariów, w tym okoliczności, które mogą stwarzać zagrożenie dla przestrzegania podstawowej zasady kompetencji zawodowych i należytej staranności, jeśli wynagrodzenie wycenione za zlecenie jest zbyt niskie.

Brak jest dalszych uszczegółowień ww. postanowień, zarówno w uobr, jak i w standardach zawodowych.

Samo różnicowanie stawek za badanie (i za pozostałe czynności świadczone przez firmy audytorskie) nie jest niczym nowym; nie zabraniają tego przepisy prawa. Wynika to po części z wolnej konkurencji, a po części z faktu, że w skład kalkulowanego przez firmy audytorskie wynagrodzenia wchodzą nie tylko koszty osobowe (zespół rewizyjny), lecz także koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem danej firmy audytorskiej (np. utrzymania biura czy ubezpieczenia). Będą one odmienne w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej i w dużym podmiocie, zatrudniającym kilkaset osób. Ten czynnik odpowiada m.in. za fakt, że oferowane ceny za daną usługę są różne, w zależności od firmy audytorskiej chcącej się podjąć jej wykonania. O ile jednak zawyżanie cen (w stosunku do średnich stawek na rynku) nie budzi specjalnego zainteresowania środowiska biegłych rewidentów (akceptację takiej ceny pozostawia się klientowi), o tyle stara się ono (i szeroko rozumiany nadzór nad biegłymi rewidentami) przeciwdziałać stosowaniu rażąco niskich stawek.

W pkt 330.3 A2 obowiązującego biegłych rewidentów Kodeksu etyki zawodowych księgowych (w tym Międzynarodowych standardów niezależności)[4] – dalej Kodeks etyki, wskazuje się, że zawodowy księgowy może przedstawić klientowi dowolne wynagrodzenie, które jest uważane za odpowiednie. Przedstawienie wynagrodzenia niższego niż wynagrodzenie innego księgowego samo w sobie nie stanowi nieetycznego postępowania. Poziom podanego wynagrodzenia wywołuje jednak zagrożenie czerpania korzyści własnych skutkujący zagrożeniem dla przestrzegania zasad kompetencji zawodowych i należytej staranności, jeżeli podane wynagrodzenie jest tak niskie, że mogłoby to utrudniać wykonanie zlecenia zgodnie z obowiązującymi standardami technicznymi i zawodowymi.

Nie należy tego jednak rozumieć jako przyzwolenie na stosowanie jakichkolwiek stawek, również rażąco niskich, stojących w sprzeczności z postanowieniami art. 80 uobr. Każde badanie sf musi się bowiem odznaczać zarówno pożądaną jakością, jak i niezależnością od podmiotu badanego. W myśl art. 69 uobr biegły rewident, przeprowadzając badanie, wykonując usługę atestacyjną inną niż badanie lub usługę pokrewną, działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej, w szczególności:

Powyższy przepis odnosi się również do zapisów Kodeksu etyki, który wskazuje na konieczność przestrzegania tzw. podstawowych zasad etycznych, do których zalicza się m.in.[5]:

• kompetencje zawodowe i należytą staranność – chodzi o uzyskanie i posiadanie specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności zawodowych na poziomie wymaganym do zapewnienia, że klient lub zatrudniająca organizacja uzyskuje wysokiej jakości usługę profesjonalną, opartą na najnowszych standardach technicznych i zawodowych oraz odpowiednim ustawodawstwie, a także zachowywanie staranności i postępowanie zgodnie z mającymi zastosowanie standardami technicznymi i zawodowymi,
• profesjonalne postępowanie – tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami, odpowiedzialnością zawodową za działanie w interesie publicznym we wszystkich czynnościach zawodowych i powiązaniach gospodarczych, a także unikanie wszelkich zachowań, o których biegły rewident wie lub powinien wiedzieć, że mogłyby zdyskredytować zawód.

Złamanie ww. zasad powoduje, że:

• badanie staje się nieważne z mocy prawa (art. 66 ust. 6 uor),
• firma audytorska, która nie przestrzega wymogów dotyczących wynagrodzenia za badanie, o których mowa w art. 80 uobr, podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów uobr (art. 182 ust. 1 pkt 1).

Moim zdaniem oferowanie rażąco niskich cen za wykonanie czynności atestacyjnych (w tym badania sf) może stać w sprzeczności z ww. podstawowymi zasadami, a – co za tym idzie – może być podstawą nieważności badania sf – jednak nie bezpośrednio.

Ponieważ nie ma przepisów wskazujących na minimalne stawki wynagrodzenia biegłego rewidenta i/lub czynności rewizji finansowej (na wzór stawek obowiązujących np. notariuszy), walka z tego typu procederem może się odbywać jedynie poprzez kontrole PANA pod kątem weryfikacji, czy badanie zostało wykonane zgodnie z właściwymi standardami. Dopiero po stwierdzeniu uchybień stosowne środki sankcyjne ze strony PANA mogą być skierowane przeciw samej firmie audytorskiej i/lub kluczowemu biegłemu rewidentowi[6].

Warto również dodać, że obiektem zainteresowania kontrolerów PANA jest m.in. kwestia pracochłonności badania sf (por. dokument PANA „Wykaz dokumentów i informacji związanych z zaplanowaniem kontroli”[7]). Rażąco niskie wynagrodzenie z dużą dozą pewności spotka się z zainteresowaniem ze strony PANA, a firma audytorska będzie zapewne zobligowana do obiektywnego wskazania powodu, dla którego proponowana stawka za badanie jest znacznie niższa od stawek proponowanych przez konkurencję, a także wykazania, że pomimo takiego wynagrodzenia badanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi.

Podsumowując: badanie sf jest usługą o szczególnym znaczeniu, bo niejednokrotnie kształtuje decyzje zapadające w obrocie gospodarczym. Stąd powinno być wykonane w taki sposób, aby gwarantowało odpowiednią jakość i nie budziło ew. wątpliwości co do kompetencji wykonującego je biegłego rewidenta, co z kolei może mieć związek z rażąco niskimi cenami za wykonanie tej usługi.

Chociaż stawki minimalne nie zostały określone, to niedopuszczalne jest ustalanie wynagrodzenia, które stałoby w sprzeczności z art. 80 ust. 2 uobr oraz zapisami Kodeksu etyki. Oferowanie rażąco niskich cen wiąże się również z ryzykiem kontroli wykonania danej usługi przez PANA, co z kolei może spowodować – w przypadku wykazania uchybień – nałożenie kar zarówno na samą firmę audytorską, jak i na wykonujące daną czynność osoby.