Naczelnik UCS nie może ponownie rozpatrywać swojej decyzji, którą uchylił w wyniku odwołania

Nie, ponieważ organ podatkowy nie może sam sobie przekazać sprawy, którą już się zajmuje. Przekazać sprawę można tylko innemu organowi.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej ustawa KAS) w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

• kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy KAS,
• organ nie uwzględnił złożonej korekty,
• organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Na mocy art. 83 ust. 4 i 5 ustawy KAS organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji jest ten naczelnik UCS, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej.

W myśl art. 221a § 1 Op w przypadku wydania w I instancji przez naczelnika UCS decyzji kończącej takie postępowanie podatkowe odwołanie od niej rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Podobnie art. 221 § 1 Op stanowi, że w przypadku wydania decyzji w I instancji przez Szefa KAS, dyrektora izby administracji skarbowej lub samorządowe kolegium odwoławcze (dalej SKO) odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zasadą – o czym stanowi art. 233 § 1 i 2 Op – jest, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

• utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (§ 1 pkt 1) albo
• uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję, umarza postępowanie w sprawie (§ 1 pkt 2 lit. a), albo
• uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 lit. b), albo
• umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3), albo
• uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2).

Ponieważ w art. 221 § 1 i art. 221a § 1 Op mowa jest o odpowiednim stosowaniu, a nie o stosowaniu wprost przepisów o postępowaniu odwoławczym, w przypadku gdy organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, należy mieć na uwadze, że w potocznym rozumieniu „przekazać, przekazywać” według internetowego słownika języka polskiego PWN oznacza powierzyć komuś coś. Z kolei „powierzyć” oznacza m.in. zlecić komuś wykonanie jakiegoś zadania.

Zatem przekazać sprawę można tylko komuś, a nie sobie. Nie można niczego przekazywać samemu sobie.

Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z 19.02.2014 (I SA/Bk 564/13). W ocenie sądu przekazywanie sprawy w tym przypadku „samemu sobie” do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 Op, nie jest właściwe ani nie da się tego racjonalnie uzasadnić. Literalne odczytywanie tej regulacji ma jedynie sens w przypadku, gdy organ I i II instancji to dwa różne organy.

(...) Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Op), przepis art. 233 § 2 Op nie powinien mieć zastosowania.

Co ciekawe, w tej sprawie WSA dostrzegł co prawda naruszenie art. 221 Op, jednak uznał, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Takie podejście różni się od oceny dokonywanej przez sądy administracyjne na gruncie art. 127 § 3 Kpa, który w sposób zbliżony do zasad określonych Op stanowi, że od decyzji wydanej w I instancji przez ministra lub SKO nie służy odwołanie, jednak strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji.

Przykładowo NSA w wyroku z 5.07.2006 (II OSK 940/05) stwierdził, że przekazanie sprawy sobie (art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 3 Kpa) stanowi rażące naruszenie art. 138 § 2 Kpa, gdyż przepis ten takiej sytuacji w ogóle nie przewiduje.

Warto zauważyć, że przekazanie przez naczelnika UCS samemu sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia może spowodować, że nowa decyzja zostanie wydana na niekorzyść strony, np. poprzez określenie zobowiązania wyższego niż w pierwotnej decyzji wydanej w I instancji. W takim przypadku zastosowanie przez naczelnika UCS art. 233 § 2 Op będzie już miało istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy podatkowej, skoro art. 234 Op zakazuje wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jeśli zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego.