Miejsce opodatkowania usług sprzątania nieruchomości

Dla prawidłowego rozliczenia VAT istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, które określa, gdzie powinna zostać opodatkowana. Kwestię tę regulują art. 28a–28o ustawy o VAT.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług wprowadzono szczególne regulacje dotyczące miejsca ich świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami – miejsce ich świadczenia jest niezależne od statusu usługobiorcy (podatnik VAT czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

W myśl art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub w obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego) jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „nieruchomość” oraz „usługa związana z nieruchomościami”. Definicje te znajdziemy w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 77 z 23.03.2011).

Stosownie do art. 13b rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 112 za „nieruchomość” uznaje się:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,
• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Budynki (lokale) biurowe i mieszkalne spełniają ww. definicję nieruchomości.

Pozostaje jeszcze ustalić, czy zachodzi wystarczająco bezpośredni związek usług sprzątania z tymi nieruchomościami.

Stosownie do art. 31a ust. 1 rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością gdy:

• wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
• są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Do usług związanych z nieruchomościami, na podstawie art. 31a ust. 2 lit. k rozporządzenia, zalicza się w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu. Jednocześnie usługi sprzątania nieruchomości nie zostały wymienione w katalogu usług nieuznawanych za usługi związane z nieruchomościami, zawartym w art. 31a ust. 3 rozporządzenia.

Należy zatem stwierdzić, że usługi sprzątania budynków (lokali) biurowych i mieszkalnych stanowią usługi związane z nieruchomościami. Nieruchomość stanowi ich centralny i niezbędny element. Za ścisłym związkiem usług sprzątania z nieruchomością przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny – aby skutecznie realizować czynności składające się na te usługi, muszą mieć one związek z konkretną nieruchomością.

Zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez przedsiębiorcę, polegających na sprzątaniu budynków (lokali) biurowych i mieszkalnych położonych w Niemczech, jest miejsce położenia tych nieruchomości, tj. terytorium Niemiec. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi są świadczone na rzecz firm, czy osób indywidualnych. VAT od nich powinien być więc zapłacony w Niemczech.

Potwierdza to interpretacja KIS z 28.05.2021 (0112-KDIL1-3.4012.160.2021.1.KK).

Z pytania wynika, że przedsiębiorca zamierza wystawiać – zarówno firmom, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – polskie faktury ze stawką NP (z adnotacją, że podatek rozlicza nabywca). Byłoby to prawidłowe postępowanie jedynie w przypadku świadczenia usług na rzecz firm niemieckich, bo wówczas mamy do czynienia z tzw. eksportem usług (zob. art. 106a pkt 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zobowiązanym do rozliczenia VAT w Niemczech od tych usług może być bowiem niemiecka firma (podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech) nabywająca usługi sprzątania.

Wystawiona przez przedsiębiorcę na rzecz takich klientów faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Nie wykazuje się na niej stawki podatku, a zamiast tego można umieścić oznaczenie „NP”, gdyż przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji (zob. art. 106e ust. 1 i 5 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia tego podatku przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług (tu przepisy niemieckie). Nie ma wówczas zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (w którym to nabywca usług rozlicza podatek od wartości dodanej). Może to dla przedsiębiorcy oznaczać konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Niemczech. W przypadku dokonania takiej rejestracji również kwestia świadczenia usług sprzątania na rzecz niemieckich firm powinna być oceniana przez pryzmat niemieckich przepisów.

Podsumowując: usługi sprzątania budynków (lokali) biurowych i mieszkalnych położonych na terytorium Niemiec stanowią usługi związane z nieruchomością i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, a więc na terenie Niemiec.