Limit kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości obowiązujący spółkę nieruchomościową

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych (zdefiniowanych w art. 4a pkt 35 updop) odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Aktualne brzmienie art. 15 ust. 6 updop zostało nadane ustawą z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2105). W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że celem zmiany tego przepisu jest zmniejszenie różnic między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/obrotowy) – zysku brutto (przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Organy podatkowe przyjmują, że ustalenie limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

Powstał jednak problem, jak liczyć ten limit w przypadku spółki mającej więcej niż jeden środek trwały w postaci nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacje KIS z 2.03.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.13.2023.1.MW, i 0114-KDIP2-1.4010.12.2023.1.MW) należy go ustalać indywidualnie dla każdego środka trwałego z tej grupy. Nie można go rozpatrywać łącznie dla wszystkich środków trwałych będących nieruchomościami wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki.

Jak czytamy w ww. interpretacjach, ustawodawca chciał dostosować amortyzację podatkową do amortyzacji bilansowej środka trwałego, uznając, że ta bilansowa bardziej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji ustawodawca dążył także do zniwelowania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środek trwały. W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określeniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (…) Nie można zgodzić się ze stanowiskiem (…), iż sytuacja, w której stawka amortyzacyjna przyjęta dla danego środka trwałego będącego nieruchomością dla celów określenia dochodu i podatku dochodowego będzie wyższa, niż stosowana przez wnioskodawcę stawka amortyzacyjna przy określeniu jego wyniku finansowego dla tego samego środka trwałego, pozostaje bez znaczenia tak długo, jak suma odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych będzie niższa od sumy odpisów amortyzacyjnych ustalonych dla celów rachunkowych.

Zmieniając art. 15 ust. 6 updop, ustawodawca nie zawarł w nowelizacji przepisów przejściowych. Według organów podatkowych oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1.01.2022 r., a więc również do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (nieruchomości) wprowadzonych do ewidencji przed tą datą. Argumentują one, że skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco”, skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Podatnicy podnoszą jednak, że pozostaje to w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP.