Likwidacja zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji projektowej – ujęcie w kosztach podatkowych

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po jej zakończeniu, i stają się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1, art. 16a, art. 15 ust. 6 updop).

Ustawodawca pozwala jednak rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Zgodnie z art. 15 ust. 4f updop koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu uor (art. 4a pkt 1 updop). Natomiast przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 pkt 16 uor).

Z zaniechaniem mamy do czynienia, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, mimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (wytworzenia środka trwałego).

Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki na dokumentację jako faktycznie poniesione przez spółkę powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mimo że ostatecznie ich poniesienie nie wiązało się z powstaniem przychodu. Ponosząc je, spółka mogła oczekiwać, że w przyszłości zrealizowana inwestycja (środek trwały) będzie służyła osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej.

Nieuzyskanie przychodu wynikło z przyczyn niezależnych od spółki – było skutkiem błędów popełnionych przez podmiot przygotowujący kartę informacyjną przedsięwzięcia.

Poniesienie wydatków na dokumentację należy uznać za rozpoczęcie procesu inwestycyjnego. Jeżeli zatem po ich poniesieniu spółka uznała (mocą decyzji zarządu), że inwestycja nie może zostać zrealizowana, to mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji, a więc wydatki na dokumentację mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w dacie likwidacji inwestycji. Poniesione wydatki były niewątpliwie ściśle związane z procesem budowy, a tym samym stanowiły nakład na środek trwały w budowie. Jeżeli zatem spółka nie przeszła do etapu wykonawczego, to mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją.

Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyroku z 25.06.2013 r. (II FSK 2225/11), systemowa wykładnia art. 15 ust. 4f updop daje podstawę do oceny, że koszty likwidacji zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji, co następuje wskutek decyzji o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów spółki (co winno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych).

W odniesieniu do wydatków na dokumentację, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja. Ze względów dowodowych zniszczenie nośników, na których są one przechowywane, pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu. Wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie przez zarząd spółki decyzji o jej zaniechaniu i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki tej decyzji.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości (warunek ten zostanie przez spółkę spełniony). Może ona zatem zaliczyć wydatki na dokumentację jako koszt zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji w formie uchwały zarządu, o ile po podjęciu decyzji przez zarząd inwestycja ta zostanie wykreślona z ewidencji księgowej.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacje KIS z 14.12.2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.511.2021.1.EJ, i 30.12.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.363.2020.4.MF).