Likwidacja działalności – konsekwencje w PIT i CIT

O obowiązkach w zakresie VAT ciążących na osobach fizycznych i spółkach pisaliśmy w „RiP” nr 10/2020.

Rozliczenie podatku dochodowego

Obowiązki w zakresie PIT i CIT związane z zakończeniem działalności gospodarczej są uzależnione od formy opodatkowania podatkiem dochodowym i od rodzaju prowadzonej ewidencji.

1. Podatnicy PIT opodatkowani na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym prowadzący pkpir mają obowiązek:

• sporządzić i wpisać do pkpir spis z natury (§ 24 ust. 1 rozporządzenia MF z 23.12.2019 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, DzU poz. 2544, dalej rozporządzenie pkpir),
• wycenić składniki objęte spisem w ciągu 14 dni od zakończenia spisu (§ 26 ust. 7 rozporządzenia pkpir),
• sporządzić wykaz składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a updof,
• złożyć zeznanie roczne (PIT-36 lub PIT-36L) w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia następnego roku podatkowego i zapłacić podatek, który z niego wynika (art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 pkt 1 i 3 updof).

Spis z natury obejmuje: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, a także braki i odpady. Remanent likwidacyjny należy zaewidencjonować pod ostatnią pozycją pkpir i uwzględnić przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej. Podatnik PIT nie ma obowiązku informowania naczelnika US o zamiarze przeprowadzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Z kolei wykaz składników majątku ma szerszy zakres niż spis z natury, ponieważ – poza ww. składnikami majątku jak towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, braki i odpady – obejmuje także wyposażenie i środki trwałe pozostające na dzień likwidacji firmy. Elementy takiego wykazu zostały podane w art. 24 ust. 3a updof. Co istotne, na podatniku PIT spoczywa jedynie obowiązek sporządzenia wykazu, nie ma on natomiast obowiązku jego wyceny. Wartość składników majątku ujętych w wykazie nie podlega PIT na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Jeżeli po likwidacji firmy podatnik PIT uzyska przychody z działalności gospodarczej (np. ze sprzedaży składników majątku trwałego objętych wykazem) bądź poniesie koszty ich uzyskania, to skutki tych zdarzeń uwzględnia w PIT-36 lub PIT-36L za rok, w którym one nastąpiły (patrz ramka na następnej stronie).

Dodajmy, że obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a updof, ciąży również na indywidualnych przedsiębiorcach prowadzących księgi rachunkowe, a także na spółkach osobowych (z wyjątkiem ska, będącej podatnikiem CIT), których wspólnikiem jest co najmniej jedna osoba fizyczna.

2. Podatnicy rozliczający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mają obowiązek:

• sporządzić wykaz składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a updof (art. 20 ust. 6 uzpd),
• złożyć roczne zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 w terminie od 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 pkt 2 uzpd) i zapłacić podatek, który z niego wynika.

Do końca 2018 podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu na dzień likwidacji firmy musieli również sporządzać spis z natury, który po dokonaniu wyceny był ujmowany przez nich w ewidencji przychodów. Obowiązek ten został zniesiony od 1.01.2019. Obecnie wystarczające jest sporządzenie samego wykazu składników majątku (nie trzeba go wyceniać).

3. Podatnicy PIT i CIT prowadzący księgi rachunkowe mają obowiązek:

• zamknąć księgi na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 6 uor),
• przeprowadzić inwentaryzację składników aktywów i pasywów na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji (art. 26 ust. 1 i 4 uor),
• sporządzić sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 uor).

Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji:

• składa się z wprowadzenia, bilansu, rachunku zysków i strat oraz dodatkowych informacji i objaśnień (art. 45 ust. 2 uor),
• nie obejmuje:

• rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 uor),
• sprawozdania z działalności, które dołączane jest tylko do rocznego sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 4 uor).

Zgodnie z art. 52 uor sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownik jednostki. Sprawozdanie to nie musi być poddane badaniu przez biegłego rewidenta (firmę audytorską) ze względu na brak kontynuacji działalności, co wynika z art. 64 ust. 1 uor.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 uor, tj. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji, skutkuje koniecznością sporządzenia u osób prawnych zeznania podatkowego CIT-8 za okres od początku danego roku podatkowego do dnia zamknięcia tych ksiąg, co wynika z art. 8 ust. 6 updop. W takim przypadku kolejne zeznanie podatkowe jest składane za okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Nakłada to na spółki kapitałowe obowiązek złożenia dwóch zeznań podatkowych za rok podatkowy, w trakcie którego zostały postawione w stan likwidacji.

Przepisy updof nie zawierają odrębnych terminów na sporządzenie i złożenie zeznania podatkowego w przypadku likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzącej księgi rachunkowe.

Ciąży więc na niej obowiązek złożenia zeznania rocznego na ogólnych zasadach – w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia następnego roku podatkowego i zapłaty wynikającego z niego podatku.

Skutki ograniczania zatorów płatniczych po zakończeniu działalności

Od 1.01.2020, jeżeli minie 90 dni od upływu terminu zapłaty za dostarczone towary lub za wykonaną usługę w transakcji handlowej, wierzyciel ma prawo, a dłużnik obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (straty) CIT bądź PIT.

Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia podstawy obliczenia podatku bądź straty ze źródła przychodów powstaje po likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika PIT, to tego zmniejszenia/zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja działalności (art. 26i ust. 14 updof oraz art. 11 ust. 13 uzpd). Jest to zatem korekta dokonywana „wstecz”, tj. w ostatnim zeznaniu podatkowym złożonym za rok, w którym działalność była jeszcze prowadzona.

Prawo lub obowiązek korekty podstawy obliczenia podatku lub straty po likwidacji działalności gospodarczej, w opisany sposób, dotyczy wyłącznie podatników PIT. Ponieważ byt osoby prawnej ustaje wraz z wykreśleniem jej z KRS, spółka kapitałowa uwzględnia skutki zatorów płatniczych w zeznaniach podatkowych składanych do momentu wykreślenia jej z KRS.

Terminy dla płatników PIT

W przypadku zakończenia działalności gospodarczej przedsiębiorca, jako płatnik PIT, ma również obowiązek złożenia do dnia zaprzestania działalności następujących deklaracji/informacji potwierdzających jego rozliczenia:

• PIT-4R – deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (art. 42 ust. 1a w zw. z art. 38 ust. 1b updof),
• PIT-8AR – deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 42 ust. 1a w zw. z art. 38 ust. 1b updof),
• IFT-1R – informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w RP miejsca zamieszkania (art. 42 ust. 3 updof).

Zasadniczo do dnia zakończenia działalności gospodarczej należy przesłać także PIT-11 – informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (art. 42g ust. 2 w zw. z art. 39 ust. 1 i 3 updof).

Skutki w PIT i CIT wydania majątku wspólnikom

Gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej podatnikiem CIT jej wspólnik – podatnik PIT – otrzyma składniki majątku tej spółki, to na moment jej likwidacji/rozwiązania nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników, na warunkach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 updof.

Potwierdza to interpretacja KIS z 31.07.2020 (0113-KDIPT2-3.4011.393.2020.2.SJ).

Podobnie jest u wspólnika podatnika CIT. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b lit. a updop do przychodów nie zalicza się:

• środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
• wartości innych składników majątku, w tym wierzytelności,

otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Przychód powstaje dopiero w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku – jest nim wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny VAT, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 12 ust. 4g updop).

Otrzymanie przez wspólnika majątku likwidowanej spółki osobowej jest zatem co do zasady zdarzeniem neutralnym na gruncie updop, co potwierdza interpretacja KIS z 29.07.2020 (0111-KDIB2-1.4010.163.2020.2.AP): w przypadku rozwiązania spółki komandytowej oraz związanego z nim podziału majątku pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), otrzymane przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki, składniki majątku (środki pieniężne) nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego CIT.

Natomiast wartość majątku uzyskanego przez wspólników z likwidacji spółki z o.o., akcyjnej i ska stanowi dla nich przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop lub art. 24 ust. 5 pkt 3 updof).

Przychód ten jest – co do zasady – opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 22 ust. 1 updop lub art. 30a ust. 1

pkt 4 updof), a obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do właściwego US ciąży na likwidowanej spółce, wydającej wspólnikowi pozostałości majątku.

Powstanie u spółki kapitałowej przychodu z tytułu wydania majątku

Od wielu lat było kwestią sporną, czy wydanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej skutkuje obowiązkiem wykazania przez nią przychodu i zapłaty CIT.

Organy podatkowe wskazywały, że w takim przypadku powstaje przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a updop. Przepis ten stosuje się do świadczenia niepieniężnego, wykonywanego w celu uregulowania – w całości lub w części – zobowiązań o określonej wysokości. W przypadku likwidacji spółki miałoby to być wydanie – w formie rzeczowej – składników majątku spółki, zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów (zob. np. pismo KIS z 30.08.2019, 0111-KDIB1-2.4010.279.2019.1.ANK). Stanowisko to poparła część sądów administracyjnych (m.in. NSA w wyroku z 27.06.2017, II FSK 658/17).

Ostatecznie jednak przeważył odmienny pogląd, zaprezentowany m.in. w wyrokach NSA z 6.11.2019 (II FSK 3902/17), 19.07.2019 (II FSK 989/18), 13.06.2019 (II FSK 2237/17), 29.05.2019 (II FSK 2078/17), 5.03.2019 (II FSK 668/17), 20.02.2019 (II FSK 396/17) i 30.08.2018 (II FSK 2353/16).

Według sądów art. 14a updop nakazuje wykazanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Uznanie, że powoduje ona powstanie przychodu, wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Obecnie stanowisko to podzielają również organy podatkowe (zob. pismo KIS z 19.05.2020, 0111-KDIB2-1.4010.57.2020.2.MK).

Wartość niespłaconych zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej

Jeżeli likwidacji ulega spółka kapitałowa, która ma niespłacone zobowiązania wobec kontrahentów bądź wspólników, to pojawia się pytanie, czy powstaje u niej przychód do opodatkowania CIT w wysokości równowartości tych zobowiązań. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 updop przychodem są umorzone lub przedawnione zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z FP.

Organy podatkowe potwierdzają jednak, że do umorzenia zobowiązania w rozumieniu ww. przepisu (i powstania przychodu) nie dochodzi, w przypadku gdy jego wygaśnięcie następuje na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS. Jest to zdarzenie niezależne od woli dłużnika, nie następuje tu zwolnienie z długu w rozumieniu Kc. Poza tym w momencie wykreślenia z KRS spółka przestaje istnieć. Niemożliwe jest zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu (zob. interpretacje KIS z 26.06.2020, 0111-KDIB2- 1_4010_138_2020.2.AP, czy 1.06.2020, 0111-KDIB1-1.4010.164.2020.1.AW).