Likwidacja części środka trwałego sfinansowanego dotacją – skutki podatkowe i bilansowe

Otrzymanie dotacji

Uzyskanie dotacji, która posłużyła sfinansowaniu wydatków na budowę środka trwałego, wywołuje różne skutki podatkowe i bilansowe. Przedstawia je tabela.

Dla celów podatkowych przychód należy wykazać w momencie otrzymania dotacji. Oczywiście może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, np. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 updop jako dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wnip, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wnip dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wnip, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dlatego też spółka jako koszt uzyskania przychodów może wykazać tylko część odpisów amortyzacyjnych, w proporcji, w jakiej wydatki na budowę sieci nie były pokryte dotacją (w opisanym przypadku 91 645,29 zł). Pozostała część dokonywanych w okresie od grudnia 2013 do lutego 2022 r. odpisów amortyzacyjnych (37 962,54 zł) nie stanowi kosztu podatkowego.

Dla celów bilansowych kosztem są całe odpisy amortyzacyjne, dokonywane od środka trwałego sfinansowanego z dotacji. Jednocześnie wykazuje się pozostałe przychody operacyjne, w stosunku do tej części odpisów, które były pokryte dotacją (art. 41 uor).

Likwidacja części sieci

Zarówno na gruncie przepisów podatkowych, jak i rachunkowych, w związku z likwidacją części sieci, możliwe jest wykazanie kosztów w wysokości odpowiadającej wartości początkowej odłączanej części sieci, pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, a zatem kosztem takim jest niezamortyzowana część wartości odłączanego środka trwałego.

Do kosztów podatkowych nie można zaliczyć strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Tak więc w innych sytuacjach możliwe jest wykazanie w kosztach niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Tak samo należy traktować stratę z tytułu odłączenia fragmentu środka trwałego.

Przy jej obliczaniu trzeba uwzględnić całość dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym również tych, które nie mogły stanowić kosztu podatkowego z powodu częściowego sfinansowania zakupu środka trwałego dotacją).

Na gruncie updop nie jest istotne, że budowa tego odcinka sieci była częściowo pokryta dotacją. Kosztem podatkowym w przypadku likwidacji środka trwałego będzie także ta część niezamortyzowanej wartości początkowej, która została sfinansowana dotacją (potwierdzają to organy podatkowe, np. KIS w interpretacji z 15.05.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.63.2020.1.DK).

W opisanym przypadku kosztem podatkowym ustalonym na dzień likwidacji części środka trwałego będzie kwota 120 952,45 zł, obliczona jak w poniższym przykładzie.

Uor nakazuje jednocześnie wykazanie pozostałych przychodów operacyjnych, w części, w jakiej ta likwidowana część sieci została sfinansowana dotacją. W analizowanym przypadku będzie to kwota 35 427,32 zł, obliczona jak w przykładzie poniżej.

Amortyzacja po częściowym odłączeniu fragmentu sieci i przyłączeniu nowego

Aby ustalić wartość początkową sieci po odłączeniu likwidowanego fragmentu i przyłączeniu nowego (zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych), trzeba od pierwotnej wartości początkowej odjąć wartość likwidowanego fragmentu i dodać wartość przyłączanego fragmentu. Nowa wartość sieci wyniesie 445 242,75 zł (349 112,34 zł – 192 369,59 zł + 288 500 zł).

Nie można zapomnieć, że sieć została częściowo sfinansowana z dotacji. Aby obliczyć tę kwotę, należy proporcję między wartością dotacji a pierwotnie ustaloną wartością początkową (obliczoną w przykładzie 2, tj. 29,29%) odnieść do wartości nieodłączonej części sieci:

(349 112,34 zł – 192 369,59 zł) × 29,29% = 156 742,75 zł × 29,29% = 45 909,95 zł.

Następnie możliwe jest obliczenie wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, w tym przypadających na część środka trwałego pokrytego dotacją (która nie może być kosztem podatkowym), jak w przykładzie poniżej.

Księgowo do kosztów będzie zaliczany cały miesięczny odpis amortyzacyjny (1669,66 zł).

W związku z częściowym finansowaniem środka trwałego z dotacji, proporcjonalnie do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych konieczne będzie natomiast wykazanie pozostałych przychodów operacyjnych, które będą wynosić po 172,14 zł (czyli w tej części, w której na odpis przypadała kwota dotacji).