Łączenie najmu z działalnością gospodarczą

Powołane pismo jest nieaktualne, m.in. dlatego, że odwołuje się do stanu prawnego sprzed niemal ćwierćwiecza. Pozostałością tamtych czasów jest to, że w wyliczeniu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 updof, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nadal są wymieniane w pkt 3, zaś przychody z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze (tj. umów leasingowych) – w pkt 6. Jednak – m.in. z uwagi na liczne zmiany w wielu innych fragmentach updof – zasady rozgraniczania tych źródeł przychodów są obecnie interpretowane zupełnie inaczej. W szczególności jest dziś całkowicie niekontrowersyjne, że przychody z najmu nieruchomości mogą być potraktowane jak część lub całość przychodów z działalności gospodarczej.

Wyjątek przy opodatkowaniu ryczałtem i kartą

Należy jednak poczynić zastrzeżenie, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe uwzględnienie przychodów z najmu nieruchomości w przychodach z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach zryczałtowanych, tj. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Wynika to z art. 2 ust. 1a oraz art. 25 ust. 2 pkt 2 uzpd.

Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że przychody z umów najmu, dzierżawy i umów zbliżonych mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem że umowy te nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, w tym środków trwałych (o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 updof), objętych stawką ryczałtu w wysokości 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i uzpd).

Trzeba wyjaśnić, że chodzi tutaj o najem będący ubocznym aspektem działalności gospodarczej, prowadzonej w innym zakresie (np. gdy przedsiębiorca ma pewne niezagospodarowane składniki majątkowe i decyduje się, by uzyskać z nich dodatkowe przychody).

Ponadto wskazany wyżej wyjątek – kiedy opodatkowanie ryczałtowe może dotyczyć najmu w ramach działalności gospodarczej – nie ma zastosowania do wynajmu nieruchomości, bo zostało to wykluczone w poz. 28 zał. nr 2 do uzpd.

A zatem w przypadku podatnika ryczałtu ewidencjonowanego możliwe jest objęcie usług wynajmu ryczałtem, tylko gdy mają one charakter najmu prywatnego (zob. interpretacja KIS z 23.02.2018, 0115-KDIT3.4011.43.2018.2.AK). Jeśli najem odbywać w ramach działalności gospodarczej, przedsiębiorca utraciłby prawo do opodatkowania tej działalności ryczałtem ewidencjonowanym.

Z kolei w myśl art. 25 ust. 2 pkt 2 uzpd nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Z przepisu tego wynika, że podatnik nie może rozliczać działalności gospodarczej na zasadach karty podatkowej, jeżeli uiszcza podatek od najmu na zasadach zryczałtowanych (nawet jeśli jest to najem prywatny). Innymi słowy opodatkowanie działalności na zasadach karty wymusza opodatkowanie najmu na zasadach ogólnych, zgodnie z updof (konsekwencją opodatkowania najmu prywatnego ryczałtem albo wynajmu składnika majątku firmy będzie utrata prawa do karty podatkowej, zob. pisma IS w Poznaniu z 8.07.2014, ILPB1/415-491/14-2/AG, oraz Lublinie z 18.01.2005, PD.2-415/174/2004).

Jeżeli jednak podatniczka nie wybrała żadnej z form opodatkowania zryczałtowanego i uiszcza PIT na podstawie updof, nie ma żadnych przeciwwskazań, by uznała, że wynajem nieruchomości jest elementem działalności gospodarczej. Skutek będzie taki, że przychody i koszty najmu będą odpowiednio sumowane z przychodami i kosztami działalności gospodarczej prowadzonej w pozostałym zakresie (w komentowanym przypadku w zakresie usług medycznych).

Właściwa kwalifikacja najmu

Warto zauważyć, że najem może być uznawany za przejaw działalności gospodarczej także wtedy, kiedy żadnej innej działalności podatnik nie prowadzi. Jedynym wymogiem jest zarejestrowanie jednoosobowej firmy. Pozwala to na uiszczanie PIT metodą liniową wg stawki 19%. Nie ma takiej możliwości w przypadku tzw. najmu prywatnego (świadczonego poza działalnością gospodarczą), który na gruncie updof może być opodatkowany jedynie wg skali ze stawkami 18 i 32%.

W ostatnich latach widoczna jest tendencja, że organy podatkowe i sądy są skłonne przypisywać wynajmującym przychody z działalności gospodarczej także w tych przypadkach, w których sami zainteresowani chcą być traktowani jak osoby świadczące usługi najmu prywatnego.

Tego rodzaju rozstrzygnięcia dotyczą sytuacji, gdy działalność w zakresie najmu osiąga znaczące rozmiary lub nosi cechy usług wykonywanych w sposób zorganizowany i profesjonalny. Organy i sądy powołują się wówczas na ten fragment art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, w którym stwierdzono, że do przychodów z najmu nie zalicza się przychodów z wynajmowania składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a także na ustawową definicję działalności gospodarczej, zamieszczoną w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z nią przez działalność gospodarczą rozumie się m.in. zarobkową działalność usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Nie wdając się w dogłębną analizę skomplikowanych relacji między powołanymi przepisami, trzeba zaznaczyć, że konkluzją wielu rozstrzygnięć jest stwierdzenie, że działalność najemcy prowadzi do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, nawet jeżeli ta działalność nie została formalnie zarejestrowana. Ujemną stroną takiej klasyfikacji jest zanegowanie prawa podatnika do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki przewidzianej dla najmu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a uzpd wynosi ona 8,5% od rocznego przychodu do kwoty 100 tys. zł i 12,5% przychodu od nadwyżki ponad tę kwotę.

Podsumowując: uznanie przychodów z najmu za przychody z działalności gospodarczej (źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) i obliczenie podatku zgodnie z updof nie pociąga za sobą żadnego ryzyka. Wręcz przeciwnie, w wielu przypadkach podatnicy powinni zachować ostrożność, gdy chcą takie przychody uznać za przychody z najmu prywatnego, wykonywanego poza działalnością gospodarczą. Ponadto, włączając najem do zakresu działalności firmy, należy pamiętać, by przychody i koszty z tego tytułu były uwzględniane w pkpir.