Kto ma obowiązek składać informację CIT-ST

Zgodnie z art. 28 ust. 1 updop podatnicy CIT mający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego (jst) innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do US, w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych, oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jst we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Aby móc poprawnie stosować ten przepis, trzeba dokonać jego prawidłowej wykładni.

Podatnik

Adresatami tej regulacji są niewątpliwie podatnicy CIT, czyli osoby prawne, w tym spółki kapitałowe, fundacje i stowarzyszenia, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek), ska, zagraniczne spółki osobowe będące podatnikami CIT w swoim kraju[1].

Klasyczna (arystotelesowska) definicja powstaje przez podanie gatunku i czynnika odróżniającego[2]. Taką też konstrukcję w omawianym przepisie zastosował polski ustawodawca. Najpierw zwrócił się do „podatników”, a następnie sprecyzował, że chodzi mu jednak tylko o tych spośród nich, którzy mają zakłady (oddziały) na terenie jednostki samorządu terytorialnego gminy, powiatu i województwa, innej niż właściwa ze względu na ich siedzibę.

Zakład (oddział)

Podatnicy zlokalizowani w danym miejscu w Polsce bardzo często wykonują różne czynności zupełnie gdzie indziej. Spółka z o.o. może np. mieć punkt reklamowo-informacyjny czy sprzedażowy z dala od siedziby, a fundacja prowadzić mniej lub bardziej stałe akcje w kilku największych miastach. Prawidłowe stosowanie art. 28 ust. 1 updop wymaga więc ustalenia, kiedy można przypisać podatnikowi posiadanie zakładu (oddziału).

Sama updop nie definiuje tych pojęć. Podatnicy próbują więc posiłkowo sięgać do zawartej w niej definicji „zagranicznego zakładu”[3] (jest nim stała placówka, poprzez którą podmiot wykonuje całkowicie lub częściowo działalność, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat, miejsce wydobywania bogactw naturalnych, a także plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, jak również osoba, która działa (zawiera umowy) w jego imieniu i na jego rzecz) czy też do usdg, która w art. 5 pkt 4 uznaje za oddział wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Podatnicy odwołują się też do językowego znaczenia terminu „zakład”, który jest definiowany jako: przedsiębiorstwo lub jego część produkująca coś lub świadcząca jakieś usługi, a także instytucja naukowa, społeczna, kulturalna, lecznicza itp.; też: jednostka organizacyjna takiej instytucji[4]. „Oddział” natomiast to wyodrębniona ze względu na rodzaj produkcji, wykonywaną pracę itp. część składowa instytucji[5].

Na tej podstawie można by stwierdzić, że posługując się w art. 28 updop pojęciami „zakład (oddział)”, ustawodawca potraktował oba jako synonimy, a ponadto nie dookreślił zakresu tych nazw. Z istnieniem zakładu (oddziału) należałoby się liczyć w każdym przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności związane ze swoją działalnością poza obszarem jst swojej siedziby, jeśli tylko czyni to we względnie stały sposób, przy użyciu zasobów (ludzkich, materialnych, finansowych) bądź chociaż wyodrębnionych z reszty jednostki i stosunkowo samodzielnie zorganizowanych.

Nie jest to jednak wykładnia do końca prawidłowa, co zostanie pokazane w dalszej części artykułu. Mimo to podatnicy próbują uzyskiwać interpretacje indywidualne, potwierdzające brak obowiązku składania informacji CIT-ST, wykazując nieistnienie zakładu (oddziału), któremu – jak argumentują – koniecznie muszą przysługiwać ww. atrybuty (stałość, organizacyjne wyodrębnienie itd.), podczas gdy oni stałych i odrębnie zorganizowanych placówek nie prowadzą.

Co ciekawe, WSA w Warszawie w wyroku z 29.06.2011 r. (III SA/Wa 3313/10) orzekł: sąd nie podzielił dokonanej przez MF interpretacji (…) sprowadzającej się do uznania, że osoba fizyczna, będąca pracownikiem podatnika (spółki), stanowi zakład (oddział) tej spółki (…). Zakładem (oddziałem) podatnika (…) jest wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika, będącego osobą prawną, wyposażona w odpowiedni substrat ludzki, zorganizowana na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tej osoby prawnej. Wyrok ten pozostał jednak w praktyce odosobniony. Zaprezentowanego w nim rozumowania nie podzielają ani organy podatkowe, ani inne składy orzekające sądów administracyjnych.

Wykładnia celowościowa

Chociaż wykładnia celowościowa przepisów podatkowych nie cieszy się zbytnim poważaniem, to jednak w tym przypadku należy do niej sięgnąć, bowiem ustawodawca sam kieruje w jej stronę, stanowiąc: są obowiązani składać (…) informacje (…) w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jst we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro więc sam ustawodawca określił, jakiemu celowi ma służyć wskazany w przepisie obowiązek, to jest jasne, że interpretacja powinna być dokonywana w takim duchu, aby cel ów został osiągnięty.

Zasady ustalania dochodów z tytułu udziału jst we wpływach z CIT regulują 2 akty prawne – ustawa o dochodach jst[6] oraz rozporządzenie ws. rozliczeń z jst[7]. I tak, zgodnie z art. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik CIT ma zakład (oddział) położony na obszarze jst innej niż właściwa dla jego siedziby, to część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jst, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby osób zatrudnionych w nim na podstawie umowy o pracę.

Między tym przepisem a art. 28 ust. 1 updop widać wyraźną korespondencję, przy czym przepis ustawy o dochodach jst wprowadza dodatkowy element: dochód jst oblicza się proporcjonalnie do liczby etatów w tym zakładzie (oddziale). Wynika z tego, że brak pracowników przypisanych do zakładu – i to zatrudnionych na podstawie Kp – powoduje, że jst, na terenie której taki „zakład” się znajduje, nie otrzyma żadnego udziału w CIT danego podatnika, gdyż nie sposób go obliczyć w zgodzie z powołanym przepisem.

Co istotne, art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jst definiuje pojęcie „zakładu (oddziału)” jako określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jst innej niż jst właściwa dla siedziby podatnika. Problem rozumienia pojęcia „zakładu (oddziału)” wydaje się więc rozwiązany. O zakładzie (oddziale) mówimy tylko wtedy, gdy miejsce wykonywania pracy znajduje się poza jst siedziby podatnika, a miejsce to zostało określone w umowie o pracę.

Czy jednak przyjęcie tak wąskiej definicji jest uprawnione w odniesieniu do pojęcia użytego w art. 28 ust. 1 updop, który jest przecież przepisem ustawy podatkowej, podlegającym autonomicznej, niezależnej wykładni? Moim zdaniem należy na to pytanie odpowiedzieć twierdząco, ponieważ sam ustawodawca odwołał się do celu, jaki chce osiągnąć, a także do „odrębnych przepisów” określających zakres informacji, do składania których zobowiązał podatników.

Zamierzone przez prawodawcę cele zostały uregulowane właśnie w tych „odrębnych przepisach”, tj. w ustawie o dochodach jst oraz rozporządzeniu ws. rozliczeń z jst. Nie mam wątpliwości, że art. 28 ust. 1 updop oraz dotyczące go przepisy ww. ustawy i rozporządzenia należy czytać łącznie i robić to w sposób zapewniający spójne ich rozumienie.

Zresztą w art. 10 ust. 4 i ust. 5 ustawy o dochodach jst zapisano, że podatnicy CIT są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do US, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jst, na których obszarze są położone.

Wzór informacji, do składania których zobowiązano podatników, określił MF. Stanowi on kluczową część „odrębnych przepisów”, do których odwołuje się art. 28 ust. 1 updop. Zgodnie z rozporządzeniem ws. rozliczeń z jst oraz stanowiącymi załączniki do niego wzorami informacji CIT-ST i CIT-ST/A, w zakres informacji składanych przez podatników wchodzą przede wszystkim:

• wykaz zakładów oraz jst, na terenie których się znajdują,
• liczba pracowników przyporządkowanych do poszczególnych zakładów.

Podsumowując dotychczasową analizę: można stwierdzić, że adresatami art. 28 ust. 1 updop są podatnicy zatrudniający pracowników na umowę o pracę, którzy zgodnie z taką umową świadczą tę pracę na terenie jst innej niż właściwa dla siedziby podatnika (pracodawcy), co jest równoznaczne z posiadaniem przez tego podatnika zakładu (oddziału) na terenie tej innej jst.

Za taką wykładnią niemal jednolicie opowiadają się organy podatkowe (zob. m.in. pisma KIS z 8.11.2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.279.2017.1.MS, oraz IS w: Poznaniu z 2.04.2015 r., ILPB4/4510-1-4/15-2/ŁM, Warszawie z 16.04.2014 r., IPPB5/423-85/14-2/AS, i Bydgoszczy z 25.04.2014 r., ITPB3/423-49/14/MK).

Termin i forma składania CIT-ST (CIT-ST/A)

Ostatnia część art. 28 ust. 1 updop raczej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego i z korespondującego z nim § 4 ust. 2 rozporządzenia ws. rozliczeń z jst, że informacja podatnika jest przekazywana naczelnikowi US:

1. w terminie wpłaty zaliczki na CIT – za pierwszy miesiąc/kwartał roku podatkowego,
2. każdorazowo w terminie wpłaty zaliczki na CIT, jeżeli w trakcie roku podatkowego wystąpią zmiany stanu zatrudnienia, wpływające na zmianę % udziału liczby zatrudnionych w zakładach położonych na terenie danej jst,
3. łącznie z rocznym zeznaniem podatkowym – za ostatni miesiąc/kwartał roku podatkowego[8].

Jeżeli zatem u podatnika nie zachodzą zmiany wskazane w pkt 2, ma on obowiązek złożyć wskazaną informację 2 razy do roku (do 20 lutego, względnie do 20 kwietnia – przy kwartalnym rozliczeniu – za dany rok podatkowy, i do 31 marca za poprzedni rok podatkowy[9]).

Updop nie odnosi się wprost do formy składania informacji CIT-ST. Ze wskazanych wyżej terminów ich składania wynika jednak, że ustawodawca rozróżnił 2 sytuacje:

• CIT-ST składana wraz z zeznaniem rocznym,
• CIT-ST składana odrębnie.

W pierwszym przypadku należy uznać CIT-ST za załącznik do zeznania rocznego CIT-8 (druk CIT-ST wymieniono wprost jako załącznik w polu nr 25 CIT-8: Część C. Informacja o załącznikach). Forma przekazania informacji CIT-ST jest więc identyczna jak obowiązująca dla CIT-8.

W myśl art. 27 ust. 1c oraz art. 27a updop roczne zeznanie może być składane wyłącznie w formie elektronicznej, z wyłączeniem przypadków, gdy podmioty obowiązane do jego sporządzenia są zwolnione na podstawie art. 45ba ust. 2 updof z obowiązku składania deklaracji, informacji oraz rocznego obliczenia podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Chodzi tu o obowiązki płatnika związane m.in. z zatrudnianiem pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła. Gdy płatnik opracowuje ww. dokumenty maksymalnie dla 5 osób, ma prawo do ich sporządzenia i przekazania organowi podatkowemu w formie papierowej (nie dotyczy to przypadku, gdy obowiązki płatnika, w jego imieniu i na jego rzecz, wykonuje biuro rachunkowe).

Reasumując: CIT-ST składany z zeznaniem rocznym powinien być sporządzony i przekazany w formie elektronicznej. Formę papierową mogą stosować wyłącznie podatnicy, którzy samodzielnie pełnią obowiązki płatników wobec nie więcej niż 5 osób fizycznych.

Natomiast w drugim przypadku – składania odrębnej informacji CIT-ST (w terminie wpłaty zaliczek) – można przyjąć, że forma elektroniczna i papierowa są dopuszczalne w równym stopniu, a wybór należy do podatnika.

Zakład jako stała placówka też ma znaczenie

Z tego, co zostało wyżej powiedziane, nie można wyciągnąć wniosku, że posiadanie lub nieposiadanie zakładu (oddziału), rozumianego jako stała i wyodrębniona placówka, pozostaje dla podatników bez znaczenia, gdyż w kwestii obowiązku wynikającego z art. 28 updop i tak liczy się tylko to, czy podatnik zatrudnia pracowników poza swoją siedzibą, na terenie innej jst. Otóż podatnicy mający zakłady w znaczeniu stałej placówki są zobowiązani składać, oprócz informacji CIT-ST, także informacje CIT-ST/A, podczas gdy podatnicy takich stałych placówek nieposiadający (a jedynie zatrudniający pracowników poza swoją jst) ograniczają się do składania informacji CIT-ST.

Potwierdzają to jednoznacznie interpretacje organów podatkowych, w tym m.in. pisma KIS z 14.09.2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.124.2017.1.AG) oraz IS w Poznaniu z 2.04.2015 r. (ILPB4/4510-1-4/15-2/ŁM), w których organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że w odniesieniu do zasadności składania formularza CIT-ST/A, gdy określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy nie jest wyodrębnionym organizacyjnie zakładem, nie powstaje po stronie spółki obowiązek składania tego formularza. Informacja ta dotyczy bowiem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów.

Prymat umowy o pracę nad rzeczywistością

Warto podkreślić fakt, że zakład (oddział) w rozumieniu art. 28 updop kreowany jest przez podatnika przez podpisanie z pracownikiem umowy o pracę, w której jako miejsce jej wykonywania wskazany zostanie obszar jst innej niż siedziba pracodawcy. Nie ma przy tym większego znaczenia to, gdzie ta praca w rzeczywistości jest potem wykonywana czy też w jakich proporcjach (w odniesieniu do czasu i obszaru jej wykonywania). I nie chodzi tutaj oczywiście o celowe podpisywanie umów o pracę z fikcyjnymi miejscami jej świadczenia, ale o przypadki obiektywnie uniemożliwiające precyzyjne wskazanie miejsca jej wykonywania, co dotyczy w szczególności pracowników mobilnych, często otrzymujących polecenia służbowe wykonywania pracy w różnych miejscach.

Organy podatkowe próbują w takich przypadkach narzucać podatnikom wskazanie jst, na terenie której pracownik najczęściej wykonuje swoje obowiązki (zob. interpretacja IS w Katowicach z 18.02.2008 r., IBPB3/423-314/07/AM). Organy podatkowe nie mają jednak ogólnych uprawnień prawotwórczych[10], co m.in. oznacza brak możliwości dodawania do przepisów jakichkolwiek dodatkowych postanowień, nawet najbardziej zdroworozsądkowych. Ponieważ przepisy prawa nic nie mówią nt. „najczęstszego miejsca świadczenia pracy”, za to mówią jasno o miejscu wskazanym w umowie o pracę, więc tego typu interpretacje należy uznać za chybione.

Potwierdza to także wyrok WSA w Szczecinie z 26.02.2015 r. (I SA/Sz 1178/14), w którym orzeczono: W szczególności sąd podzielił pogląd skarżącej, że w przypadku określenia w umowie o pracę miejsca jej świadczenia, obejmującej obszar powiatu (kilku gmin), nie da się ustalić w związku ze wskazaną definicją ustawodawcy, uprawnionej gminy. A że akurat w rozpatrywanej przez sąd sprawie ten powiat był jednocześnie powiatem siedziby pracodawcy, więc obowiązek składania CIT-ST w ogóle nie wystąpił, gdyż podatnik nie miał zakładu (oddziału) poza jst swojej siedziby. Po tym orzeczeniu IS w Bydgoszczy wydała interpretację z 23.06.2015 r. (ITPB3/423-108/14/15-S/MK) zgodną z ww. wyrokiem.

Strata nie wpływa na obowiązki informacyjne

Niekiedy podatnicy nieosiągający dochodów uznają, że jest to powód do nieskładania informacji CIT-ST. Kierują się przede wszystkim zdroworozsądkową argumentacją, zgodnie z którą brak dochodów czyni wskazany obowiązek bezcelowym (podatnik nie płaci podatku dochodowego, gdyż poniósł stratę, a wobec tego jst nie mają się czym dzielić i informacja służąca temu podziałowi staje się zbędna). Niestety, argument ten nie ma pokrycia ani w przepisach, ani w orzecznictwie.

W wyroku z 26.10.2017 r. (II FSK 2623/15) NSA postawił następującą tezę: wyłączną przesłanką powstania obowiązku złożenia informacji, o których mowa w art. 28 ust. 1 updop, jest posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jst niż właściwa dla jego siedziby; z obowiązku złożenia informacji nie zwalnia podatnika poniesienie przez niego straty, tak w skali miesiąca, czy roku. Tym samym NSA utrzymał w mocy zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 30.04.2015 r. (III SA/Wa 1795/14) oraz poprzedzającą go interpretację IS w Warszawie z 11.02.2014 r. (IPPB5/423-884/13-4/AS)[11].

Inne podmioty zobowiązane do składania CIT-ST

Oprócz polskich osób prawnych, mających oddziały poza terenem jst swojej siedziby, obowiązkom z art. 28 updop podlegają zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład zagraniczny, jeśli czynią to przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę przez spółkę macierzystą lub polski zakład[12].

Ponadto informację CIT-ST składają poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej (która to grupa, jako całość, a nie należące do niej spółki, jest podatnikiem CIT) w zakresie posiadanych zakładów (oddziałów)[13].

Podsumowanie

Dla firm zatrudniających wielu pracowników, wykonujących pracę na terenie licznych jst, obowiązki wynikające z art. 28 updop mogą być bardzo uciążliwe, zwłaszcza w przypadku częstych ruchów kadrowych i zmienności miejsc wykonywania pracy. Nie dziwą więc próby ograniczania lub unikania sporządzania CIT-ST (CIT-ST/A).

Niestety, skutecznych i zarazem zgodnych z prawem rozwiązań w zasadzie nie ma, a te potencjalnie dostępne charakteryzują się istotnymi ograniczeniami. Dowodzenie nieistnienia zakładu ze względu na brak stałej placówki (powołując się na przytoczony wyżej wyrok WSA z 29.06.2011 r.) ma nikłe szanse powodzenia. Odpowiednie skonstruowanie umów o pracę w wielu przypadkach nie będzie możliwe, gdyż elastyczność ich zapisów ograniczają okoliczności faktyczne, z jakimi mają do czynienia podatnik i jego pracownik.

Na zakończenie warto jeszcze wspomnieć o konsekwencjach niedopełnienia obowiązków wyznaczonych art. 28 updop. Taki czyn przewidziany został w art. 56 § 4 Kks, co w zw. z art. 9 § 3 Kks oznacza, że osoby odpowiedzialne w firmie za jej sprawy gospodarcze, zwłaszcza finansowe, mogą zostać ukarane za dopuśzczenie się wykroczenia skarbowego. Innych konsekwencji dla samego podatnika lub związanych z nim osób fizycznych prawo nie przewiduje.