Kto jako pełnomocnik może reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym

Reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach podatkowych, celnych i egzekucyjnych stanowi czynność doradztwa podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z pkt 1 ustawy z 5.07.1996 o doradztwie podatkowym, DzU z 2019 poz. 283, dalej uodp).

Pełnomocnictwo zawodowe

Nie wszystkie czynności doradztwa podatkowego są zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów uprawnionych, ale te wymienione powyżej do takich właśnie należą (art. 2 ust. 2 uodp). Podmiotami uprawnionymi do ich zawodowego wykonywania są wyłącznie osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych oraz adwokaci i radcowie prawni (art. 2 ust. 3 uodp).

Reprezentacja podatnika w postępowaniu podatkowym następuje na podstawie umocowania. Pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe „może być również doradca podatkowy”. Taki pełnomocnik może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu (art. 41 ust. 1 i 5 uodp).

Reasumując: zawodowym pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być tylko doradca podatkowy, radca prawny lub adwokat, przy czym ten pierwszy może udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego, ale tylko osobie posiadającej jeden z wymienionych tytułów zawodowych.

Pełnomocnictwo wg Op

Sprawę pełnomocnictw uregulowano także szczegółowo w Op. Interesują nas te zapisy, które znalazły się w jej Dziale IV, regulującym postępowania podatkowe. Zgodnie z nimi pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1) i poza tym podstawowym warunkiem nie przewidziano zasadniczo żadnego innego.

Co więcej, wiele przepisów szczególnych sugeruje, że pełnomocnictwa można udzielić nie tylko doradcy podatkowemu, radcy prawnemu czy adwokatowi. Mogą oni sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie (art. 138a § 4), co oznacza, że inni pełnomocnicy nie mają takich uprawnień, a więc że inni pełnomocnicy są dopuszczalni. Ponadto, w kwestiach mniejszej wagi, wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (art. 138b § 3).

Jedynie w odniesieniu do tymczasowych pełnomocników szczególnych, tj. wyznaczanych w przypadku braku ustawowych organów podatnika lub braku możliwości kontaktu z nimi, co uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie lub prowadzenie postępowania, Op wskazuje expressis verbis, że funkcję tę mogą pełnić wyłącznie przedstawiciele trzech ww. profesji (art. 138m § 1–2).

Nawiasem mówiąc, choć omawiane przepisy umieszczono w Dziale IV Op zatytułowanym „Postępowanie podatkowe”, co sugerowałoby, że regulują kwestie pełnomocnictw udzielanych do tego właśnie rodzaju spraw, to jednak zakres niektórych ustanowionych w nich norm zdecydowanie poza postępowania wykracza. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1), natomiast pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1).

Nie ulega wątpliwości, że termin „sprawa podatkowa” wykracza poza „postępowanie podatkowe”. Innymi słowy w dziale dotyczącym postępowań uregulowano kwestie pełnomocnictw udzielanych także w innych sprawach.

Jedno drugiego nie wyklucza

Przejdźmy do próby całościowej interpretacji przepisów regulujących pełnomocnictwa w postępowaniach podatkowych, tj. tych zawartych w uodp i Op. Kluczowe wydaje się być pojęcie „zawodowe wykonywanie”, użyte w uodp w zwrocie „podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania”. Ustawodawca nie napisał „wykonywanie”, lecz „zawodowe wykonywanie”, czyli wykonywanie w ramach zdobytych kwalifikacji, w celach zarobkowych, w sposób względnie stały.

Pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może więc być osoba inna niż doradca podatkowy, radca prawny lub adwokat, pod warunkiem że nie czyni tego profesjonalnie, w sposób powtarzalny, dla wielu podmiotów, lecz incydentalnie i nieodpłatnie. Takie spojrzenie pozwala na usunięcie pozornej sprzeczności pomiędzy Op i uodp – ten drugi akt prawny ogranicza krąg zawodowych pełnomocników do trzech profesji, podczas gdy pierwszy nadaje prawo bycia pełnomocnikiem niemal każdemu. W istocie zakres tych regulacji nie jest sprzeczny, gdyż uodp odnosi się tylko do zawodowych pełnomocników, podczas gdy Op do wszystkich.

Kto może być pełnomocnikiem

Kto zatem może być pełnomocnikiem wykonującym w imieniu podatnika czynności w ramach postępowania podatkowego? Zawsze może nim być doradca podatkowy, radca prawny i adwokat. Funkcję tę może pełnić także każda inna osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, jednak tylko pod warunkiem, że prowadzeniem postępowań nie zajmuje się zawodowo, profesjonalnie, co w praktyce może oznaczać np. pracownika podatnika, członka rodziny, znajomego działającego grzecznościowo.

Wydaje się natomiast, że funkcji pełnomocnika podatnika w postępowaniu podatkowym nie mógłby pełnić nieposiadający odpowiedniego tytułu zawodowego pracownik biura rachunkowego lub innej firmy zewnętrznej wobec podatnika, gdyż w takim wypadku trudno byłoby mówić o działaniu niezawodowym.

Trzeba przyznać, że w opisanej na wstępie sytuacji US miał w dużej części rację, tj.

• doradca podatkowy nie może udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego do wykonania choćby niemerytorycznej (technicznej) czynności w ramach postępowania podatkowego, gdyż zabrania mu tego, a contrario, art. 41 ust. 5 uodp (odrębną kwestią pozostaje, czy organ miał prawo odmówić uhonorowania pełnomocnictwa udzielonego niezgodnie z tym przepisem),
• pracownik klienta mógł zostać umocowany przez samego klienta do wykonania tej czynności, pomimo braku tytułu doradcy podatkowego, radcy prawnego czy adwokata, gdyż prowadzeniem postępowań podatkowych nie zajmuje się zawodowo.

Nie mogę się jednak zgodzić z twierdzeniem, że dostępu do akt postępowania podatkowego nie ma prokurent (generalnie). W sprawach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictw do postępowań podatkowych zastosowanie znajdują bowiem przepisy Kc raz Kpc (art. 138o Op), a te wyraźnie stanowią, że prokura obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które prokury udzieliło. Organy podatkowe nie powinny więc wymagać od prokurenta żadnych dokumentów umocowujących, z wyjątkiem okazania uchwały o powołaniu lub odpisu z CEIDG lub KRS.

Pozostają wątpliwości

Omówiony temat rodzi dalsze ważkie pytania. Czy organy podatkowe mają prawo lub obowiązek weryfikowania poprawności udzielonych pełnomocnictw w świetle uodp? Czy pełnomocnictwo udzielone osobie nieuprawnionej w rozumieniu uodp, ale zgodne z Op, jest ważne i czy ważne są wykonane na jego podstawie czynności procesowe w postępowaniu podatkowym?

Uodp zdaje się sugerować, że odpowiedź na pierwsze pytanie jest przecząca, a na drugie twierdząca, ponieważ – w myśl art. 81 ust. 1 – kto, nie będąc uprawniony, zawodowo wykonuje wskazane czynności doradztwa podatkowego (m.in. reprezentuje podatnika w postępowaniu podatkowym), podlega grzywnie do 50 tys. zł. To sugeruje, że wykonywanie takich czynności jest możliwe, a nie byłoby, gdyby pełnomocnictwo osoby nieuprawnionej było nieważne.

Rozstrzygnięcie tych kwestii mogłoby być jednak przedmiotem odrębnej analizy.