Księgowe ujęcie podatku od przychodów z budynków

Od 1.01.2018 obowiązuje art. 24b updop, który wprowadził podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środków trwałych (budynków – patrz ramka) położnych na terytorium Polski, o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł (zwany też podatkiem minimalnym lub od nieruchomości komercyjnych).

Przepis ten został zmieniony w wyniku nowelizacji updop z 15.06.2018 (DzU poz. 1291), która wprowadziła też nową nazwę „podatek od przychodów z budynków” (będziemy jej używać w artykule). Część zmian weszła w życie z mocą wsteczną od początku roku.

W skutek nowelizacji opodatkowaniu podlegają – od 1.01.2018 – tylko te budynki, które zostały oddane do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp. (art. 6 ustawy zmieniającej). Postanowiono też, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Nie są opodatkowane budynki wykorzystywane wyłącznie albo w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika (art. 7 nowelizacji) – bez względu na ich rodzaj (pierwotnie ustawa przewidywała wyłączenie z opodatkowania tylko budynków biurowych spełniających ten warunek).

Zmiana (od 19.07.2018) przepisów regulujących rozliczanie podatku minimalnego wymaga uwzględnienia na bieżąco, a także w odniesieniu do ew. zaszłości, które nastąpiły w I półroczu 2018, w zeznaniu za ten rok podatkowy.

Przepisy te zmienią się po raz kolejny od 1.01.2019, jednak ponieważ pytanie dotyczy roku 2018, nie będziemy omawiać tych zmian.

Podstawa opodatkowania i zapłata podatku

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej budynku ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca (a więc powiększonej o ew. przyjęte do używania ulepszenia; nie koryguje się wartości początkowej o amortyzację), wynikającej z ewidencji środków trwałych i wnip, pomniejszonej o 10 mln zł.

Podatek wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc, tzn. jest liczony od nadwyżki wartości początkowej budynku w danym miesiącu kalendarzowym ponad 10 mln zł.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania w 2018 ustala się więc wartość każdego budynku z osobna, pomniejsza o 10 mln zł, a następnie sumuje te wartości.

Obliczony od tej podstawy podatek minimalny podlega wpłacie na rachunek US w terminie do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który jest płacony.

Kwota obliczonego (i jak wskazało Ministerstwo Finansów w komunikacie z 15.12.2017 – zapłaconego) za dany miesiąc podatku może być odliczona od zaliczki na CIT za dany miesiąc. Odliczenia tego nie dokonuje się w rachunku narastającym, tzn. nadwyżka podatku minimalnego za dany miesiąc ponad kwotę zaliczki za dany miesiąc nie „przechodzi” do odliczenia na miesiąc następny. Może być odliczona dopiero w zeznaniu rocznym (o czym mowa dalej).

Jeżeli podatnik wpłaca zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące danego kwartału (art. 24b ust. 8 i 9 updop).

Podatnik może też nie wpłacać podatku minimalnego, jeżeli jest on niższy od zaliczki na CIT za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Podatek od przychodów z budynków jest podatkiem dochodowym i nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych

Biorąc pod uwagę omówione zasady rozliczania podatku minimalnego, podatnicy ujmujący zaliczki na CIT na koncie 87 „Podatek dochodowy od osób prawnych” powinni, moim zdaniem, wyodrębnić w analityce do tego konta:

• konto 87-0 „Podatek dochodowy – bieżący”,
• konto 87-1 „Podatek dochodowy – od przychodów z budynków”.

Zasady księgowania podatku minimalnego zostaną przedstawione na przykładach liczbowych.

Moim zdaniem wariant ten (drugi przykład) powinien być wykorzystywany przy rozliczeniu kwartalnym, gdy zaliczka jest ustalana i wpłacana co kwartał, natomiast podatek minimalny co miesiąc – również za miesiące, w których nie następuje zapłata zaliczki na CIT.

Oczywiście księgowanie nr 3 zaliczki kwartalnej nie będzie występować w każdym miesiącu, tylko po miesiącu kończącym kwartał, podobnie jak rozliczenie z podatkiem minimalnym, płaconym za miesiące kwartału.

Przy rozliczaniu miesięcznym sposób księgowania jak w pierwszym przykładzie wydaje się natomiast bardziej funkcjonalny.

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku minimalnego odlicza się w zeznaniu rocznym (art. 24b ust. 11 updop). Wykazuje się też w nim środki trwałe, których wartość stanowiła podstawę opodatkowania, kwotę należnego i uiszczonego podatku oraz kwotę dokonanych odliczeń (art. 27 ust. 1d updop).

Jeżeli od stycznia 2018 do 19.07.2018 spółka naliczała podatek minimalny od budynków, które zgodnie z art. 6 nowelizacji zostały zwolnione z tej daniny, to moim zdaniem nadpłata ta powinna zostać rozliczona w zeznaniu rocznym, przy ustalaniu CIT za rok podatkowy rozpoczynający się od lub po 1.01.2018.

Co istotne, nowelizacja wprowadziła też możliwość uzyskania zwrotu podatku minimalnego na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości w wysokości zobowiązania podatkowego lub straty w złożonym zeznaniu podatkowym oraz w podatku od przychodów z budynków, w szczególności, jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych (art. 24b ust. 15 i 16 updop). Na tej podstawie można starać się o zwrot części zapłaconego w 2018 podatku, która nie zostanie rozliczona w zeznaniu podatkowym.