Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Księgowe ujęcie kontraktu terminowego

dr Katarzyna Trzpioła

Spółka z o.o. 26.09.2019 r. zawarła z bankiem kontrakt forward[1] opiewający na 100 tys. euro z terminem realizacji 7.01.2020 r. po kursie wymiany 4,4070 PLN/EUR (spółka ma zamiar sprzedać 100 tys. euro). Wyciąg bankowy z 26.09.2019 r. nie zawiera zapisów nt. tej transakcji. Spółka zamieniła jednak kontrakt forward na swap (opisany w wyciągu jako transakcja swap[2]) i 22.10.2019 r. rozliczyła 100 tys. euro po kursie 4,3762 PLN/EUR. Na wyciągu walutowym z 22.10.2019 r. widnieje operacja KW 100 tys. euro przeliczona po kursie 4,3762 PLN/EUR, a na wyciągu złotówkowym z tą samą datą – KP 437 620 zł.
7.01.2020 r., tj. pod datą pierwotnie umówionego rozliczenia kontraktu forward, na wyciągach bankowych widnieją operacje na rachunku:
- walutowym – KP 100 tys. euro z opisem „waluta sprzedana forward 20191022 kurs 4,4070” (w opisie numer swap z 22.10.2019 r.) i odpowiednio
- złotówkowym – KW 440 700 zł KW 100 tys. euro z opisem „waluta zakupiona forward 20191022 kurs 4,4070” (w opisie numer forward z 26.09.2019 r.). Spółka stosuje podatkową metodę wyceny różnic kursowych.
Jak ująć te transakcje w księgach rachunkowych? W którym momencie powstał koszt/przychód z tych transakcji? Czy już w październiku 2019 r., na dzień bilansowy 2019 r., czy dopiero w styczniu 2020 r.? Jak ustalić wysokość tego kosztu/przychodu? Czy – wobec skrócenia terminu kontraktu forward i wymiany waluty w październiku – kontrakt powinien być wykazany i wyceniony na koniec 2019 r. w bilansie? Czy rozliczając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, uwzględnić oba kontrakty? Jeśli tak, to po jakim kursie?

[1] Umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą – odbioru aktywów określonej ilości, w określonym terminie, po określonej cenie ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

[2] Umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry ustalonych przez strony.

[3] Rozporządzenie z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU nr 149 poz. 1674 ze zm).

[4] Aktywa finansowe (w tym kontrakty terminowe forward i swap) nabyte w obrocie regulowanym mogą również być wprowadzone do ksiąg na dzień rozliczenia transakcji (art. 4 ust. 3 ww. rozporządzenia). Powoduje to jednak, że pokazana w bilansie kwota zobowiązań finansowych nie jest kompletna, a w przypadku niekorzystnych zmian instrumentu bazowego przewidzianego w kontrakcie, np. kursu określonej waluty, wywołane tym koszty finansowe nie są wykazywane w rachunku zysków i strat.

Jednym z ryzyk działalności gospodarczej są niekorzystne zmiany kursu walutowego, co dotyczy np. spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. Sposobem na neutralizację ryzyka może być zawarcie kontraktów terminowych zaliczanych do instrumentów finansowych. Szczegółowe zasady ewidencji instrumentów finansowych określa rozporządzenie MF[3]. Jednostki małe niewymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 uor nie muszą jednak stosować jego przepisów.

Kontrakty terminowe mogą być rozliczane dwojako – albo w terminie określonym w umowie, albo we wcześniejszym. Mogą być także przedmiotem innych transakcji terminowych i tak jest w rozpatrywanym przypadku. W księgach ujmuje się zarówno kontrakt forward, jak i kontrakt swap.

Na moment zawarcia kontraktu forward[4], tj. 26.09.2019 r., ujmuje się go w księgach jako składnik aktywów finansowych mających postać prawa do uzyskania waluty po kursie z dnia rozliczenia kontraktu, w tym przypadku 100 tys. euro za 440 700 zł, oraz zobowiązanie finansowe, odzwierciedlające obowiązek zapłaty za walutę w tej kwocie.

Powoduje to zapis:

Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – forward 440 700
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe – forward 440 700

Ujęcie kontraktu, na dzień jego zawarcia, de facto nie wpływa na obraz przekazywany przez bilans, ponieważ wartość aktywów finansowych i zobowiązania finansowego są identyczne. Uwaga: jednostka powinna w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości określić przyjęte przez siebie szczegółowe zasady ujmowania takich instrumentów ze wskazaniem, czy są to instrumenty finansowe o charakterze zabezpieczającym, czy też nie.

Pod datą 22.10.2019 r. spółka ujmuje zawarcie drugiego kontraktu terminowego – tym razem kontraktu swap 100 tys. euro po kursie 4,3762 PLN/EUR. Transakcja ta nie polega na skróceniu kontraktu pierwotnego (forward), tylko na wymianie, a więc na zawarciu kontraktu na drugi instrument finansowy.

Na podstawie wyciągu walutowego z 22.10.2019 r. zaksięgowania wymaga rozchód 100 tys. euro przeliczony po kursie 4,3762 PLN/EUR:

Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap 437 620
Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek euro” 437 620,

a na podstawie wyciągu złotówkowego z 22.10.2019 r.:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek złotówkowy” 437 620
Ma konto 24 Pozostałe rozrachunki – zobowiązanie finansowe swap” 437 620.

Nie jest to rozliczenie kontraktu forward, dlatego nie powstają ani przychody, ani koszty. Nie powstają też różnice kursowe. Na dzień bilansowy (31.12.2019 r.) spółka ustala różnice kursowe z wyceny kontraktu terminowego swap według kursu z dnia bilansowego. Różnice z tej wyceny wpływają jedynie na wynik finansowy i nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu podatkowego. Spółka na dzień bilansowy nie zna kursu, który będzie obowiązywał w dniu rozliczenia kontraktu forward. Niemniej stosuje się zasadę, że wzrost wartości kontraktu jest przychodem finansowym, a spadek wartości kosztem finansowym. Powoduje to zapis w przypadku wzrostu wartości kontraktu:

Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,

a jeśli następuje spadek wartości kontaktu:

Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”.

W księgach 2020 r., pod datą 1.01.2020 r., najwygodniej jest te różnice wystornować.

Na dzień rozliczenia kontraktu forward, czyli 7.01.2020 r., rozliczane są oba kontrakty, co powoduje zapis:

  • kontakt forward – rachunek walutowy:
Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek walutowy” 440 700

z opisem „waluta sprzedana forward 20191022 kurs 4,4070” (w opisie numer swap z 22.10.2019 r.)

Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap” 440 700
  • kontrakt forward – rachunek złotówkowy:
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki, zobowiązania finansowe” 440 700 Ma konto 13 „Rozrachunki i kredyty bankowe – rachunek złotówkowy” 440 700

z opisem 100 000 EUR waluta zakupiona forward 20191022 kurs 4,4070 PLN/EUR (w opisie numer forward z 26.09.2019 r.).

W przypadku ww. operacji nie ustala się różnic kursowych.

Rozliczenie aktywów finansowych wynikających z kontraktu forward zobowiązaniem z kontraktu swap powoduje zapis:

Po tej operacji powstała na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe swap” różnica kursowa jest księgowana:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe swap 440 700
Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – forward 440 700.
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe” (są to koszty podatkowe) 3080 /td>
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe – swap” 3080.

Również na koncie 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek walutowy” powstaje różnica kursowa księgowana:

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe” (są to koszty podatkowe) 3080
Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek walutowy” 3080

lub odwrotnie

Wn konto 13, Ma konto 75-0 (jest to przychód podatkowy).

Rozliczenie kontraktu swap powoduje w tym przypadku powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 updop, nie powiększają wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Dlatego skutki podatkowe rozliczenia kontraktów terminowych ustala się – w przykładzie – dopiero 7.01.2020 r. Biorąc pod uwagę, że kontrakt forward został „zneutralizowany” kontraktem swap, skutki podatkowe rodzi rozliczenie kontraktu swap, a nie forward.