Księgowe ujęcie kontraktu terminowego

Jednym z ryzyk działalności gospodarczej są niekorzystne zmiany kursu walutowego, co dotyczy np. spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. Sposobem na neutralizację ryzyka może być zawarcie kontraktów terminowych zaliczanych do instrumentów finansowych. Szczegółowe zasady ewidencji instrumentów finansowych określa rozporządzenie MF[3]. Jednostki małe niewymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 uor nie muszą jednak stosować jego przepisów.

Kontrakty terminowe mogą być rozliczane dwojako – albo w terminie określonym w umowie, albo we wcześniejszym. Mogą być także przedmiotem innych transakcji terminowych i tak jest w rozpatrywanym przypadku. W księgach ujmuje się zarówno kontrakt forward, jak i kontrakt swap.

Na moment zawarcia kontraktu forward[4], tj. 26.09.2019 r., ujmuje się go w księgach jako składnik aktywów finansowych mających postać prawa do uzyskania waluty po kursie z dnia rozliczenia kontraktu, w tym przypadku 100 tys. euro za 440 700 zł, oraz zobowiązanie finansowe, odzwierciedlające obowiązek zapłaty za walutę w tej kwocie.

Powoduje to zapis:

Ujęcie kontraktu, na dzień jego zawarcia, de facto nie wpływa na obraz przekazywany przez bilans, ponieważ wartość aktywów finansowych i zobowiązania finansowego są identyczne. Uwaga: jednostka powinna w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości określić przyjęte przez siebie szczegółowe zasady ujmowania takich instrumentów ze wskazaniem, czy są to instrumenty finansowe o charakterze zabezpieczającym, czy też nie.

Pod datą 22.10.2019 r. spółka ujmuje zawarcie drugiego kontraktu terminowego – tym razem kontraktu swap 100 tys. euro po kursie 4,3762 PLN/EUR. Transakcja ta nie polega na skróceniu kontraktu pierwotnego (forward), tylko na wymianie, a więc na zawarciu kontraktu na drugi instrument finansowy.

Na podstawie wyciągu walutowego z 22.10.2019 r. zaksięgowania wymaga rozchód 100 tys. euro przeliczony po kursie 4,3762 PLN/EUR:

a na podstawie wyciągu złotówkowego z 22.10.2019 r.:

Nie jest to rozliczenie kontraktu forward, dlatego nie powstają ani przychody, ani koszty. Nie powstają też różnice kursowe. Na dzień bilansowy (31.12.2019 r.) spółka ustala różnice kursowe z wyceny kontraktu terminowego swap według kursu z dnia bilansowego. Różnice z tej wyceny wpływają jedynie na wynik finansowy i nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu podatkowego. Spółka na dzień bilansowy nie zna kursu, który będzie obowiązywał w dniu rozliczenia kontraktu forward. Niemniej stosuje się zasadę, że wzrost wartości kontraktu jest przychodem finansowym, a spadek wartości kosztem finansowym. Powoduje to zapis w przypadku wzrostu wartości kontraktu:

Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap”

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,

a jeśli następuje spadek wartości kontaktu:

Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – swap”

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”.

W księgach 2020 r., pod datą 1.01.2020 r., najwygodniej jest te różnice wystornować.

Na dzień rozliczenia kontraktu forward, czyli 7.01.2020 r., rozliczane są oba kontrakty, co powoduje zapis:

• kontakt forward – rachunek walutowy:

z opisem „waluta sprzedana forward 20191022 kurs 4,4070” (w opisie numer swap z 22.10.2019 r.)

• kontrakt forward – rachunek złotówkowy:

z opisem 100 000 EUR waluta zakupiona forward 20191022 kurs 4,4070 PLN/EUR (w opisie numer forward z 26.09.2019 r.).

W przypadku ww. operacji nie ustala się różnic kursowych.

Rozliczenie aktywów finansowych wynikających z kontraktu forward zobowiązaniem z kontraktu swap powoduje zapis:

Po tej operacji powstała na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe swap” różnica kursowa jest księgowana:

Również na koncie 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek walutowy” powstaje różnica kursowa księgowana:

lub odwrotnie

Wn konto 13, Ma konto 75-0 (jest to przychód podatkowy).

Rozliczenie kontraktu swap powoduje w tym przypadku powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 updop, nie powiększają wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Dlatego skutki podatkowe rozliczenia kontraktów terminowych ustala się – w przykładzie – dopiero 7.01.2020 r. Biorąc pod uwagę, że kontrakt forward został „zneutralizowany” kontraktem swap, skutki podatkowe rodzi rozliczenie kontraktu swap, a nie forward.