Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego – kluczowe problemy – dokończenie

Tymczasowe rozliczenie kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego

W praktyce częsta jest sytuacja, że sprzedaż elementów efektów przedsięwzięcia deweloperskiego (lokali) następuje jeszcze przed jego ostatecznym zakończeniem. Stan faktyczny jest przeważnie następujący: zainteresowani zakupem lokali zawarli z deweloperem umowy przedwstępne na zakup lokali, co jest korzystne dla dewelopera, bowiem wie, że ma nabywców, którzy w dodatku, przez zaliczki, współfinansują realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Z kolei nabywcy, zwłaszcza mieszkań, są zainteresowani jak najszybszym objęciem lokalu, aby zamieszkać „na swoim”, poprawić swoje warunki bytowe, a często zwolnić się z płacenia czynszu za dotychczasowe mieszkanie. Dlatego zależy im na jak najszybszym udostępnieniu lokalu, znajdującego się w budynku, który jest na ukończeniu.

Inny wariant – przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje swoim zakresem kilka budynków o różnym stopniu gotowości, a w ich skład wchodzą elementy infrastruktury (parkingi, tereny zielone, place zabaw itd.) budowane zazwyczaj na końcu. W już zakończonych budynkach lokale są notarialnie przekazywane (sprzedawane) lokatorom[1].

W przypadkach takich, wobec powstania przychodu ze sprzedaży, konieczne jest też ustalenie kosztu jego osiągnięcia w celu ustalenia wyniku ze sprzedaży. Wymaga to wyksięgowania kosztu wytworzenia sprzedanych lokali z konta „Produkcja w toku” na konto „Koszt sprzedanych produktów”. Wiąże się

z tym wykonanie dwojakiego rodzaju czynności:

a) ustalenie, jaka część już poniesionych kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, figurująca na koncie „Produkcja w toku”, łącznie z wartością gruntu lub prawa wieczystego użytkowania, przypada na sprzedane lokale,

b) doliczenie do już poniesionych kosztów przypadających na sprzedane lokale jeszcze nie poniesionych kosztów, czy to wybudowania infrastruktury – są to koszty wytworzenia, czy to kosztów wykonania robót poprawkowych w okresie gwarancji – są to koszty sprzedaży.

Ustalenie już poniesionych kosztów (a)

Już poniesione koszty wytworzenia poszczególnych budynków lub innych obiektów są zgromadzone na kontach analitycznych do konta „Produkcja w toku – przedsięwzięcie deweloperskie (nazwa przedsięwzięcia)”. Rozlicza się je na poszczególne, znajdujące się w obiekcie pomieszczenia (lokale) za pomocą przyjętego klucza. W przypadku domów mieszkalnych najczęściej takim kluczem jest powierzchnia użytkowa lokali (tzw. PUM). Jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich lokali znajdujących się w całym budynku według pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do powierzchni użytkowej zalicza się w szczególności powierzchnie pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na przeznaczenie i sposób używania. Nie wlicza się do powierzchni użytkowej powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkarni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

Jeżeli – w przypadku lokali użytkowych (nieznajdujących się w budynkach mieszkalnych) – ich właściwości lepiej charakteryzuje kubatura, kluczem, za pomocą którego następuje rozliczenie kosztów, jest kubatura.

Koszt wytworzenia sprzedanego pomieszczenia (lokalu) ustala się w takiej proporcji do kosztu wytworzenia całego obiektu, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa lub kubatura sprzedanego pomieszczenia do powierzchni użytkowej lub kubatury całego obiektu.

Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozlicza się między lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej przez nie powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia.

Mimo że cena lokalu – oprócz powierzchni – uwzględnia zazwyczaj jego usytuowanie, znajdujące się w nim udogodnienia itp., przy rozliczeniu kosztów wytworzenia na lokale na ogół nie bierze się tych elementów pod uwagę (np. że właściciele lokalu na parterze nie będą korzystać z całej klatki schodowej i windy).

Ustaloną w opisany sposób część rzeczywiście poniesionych kosztów wytworzenia, przypadającą na sprzedane lokale, księguje się Wn konto „Koszty sprzedanych produktów”, Ma konto „Produkcja w toku”.

Oszacowanie przyszłych kosztów (b)

Jeżeli sprzedaż lokali nastąpiła przed zakończeniem przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości, to już poniesione koszty wytworzenia nie obejmują kosztów robót wymagających jeszcze wykonania. Koszty takie wymagają oszacowania. Przy ich szacowaniu bierze się na ogół pod uwagę wynikające z preliminarza przedsięwzięcia deweloperskiego planowane koszty wytworzenia brakujących jeszcze a wymagających wykonania robót, w tym obiektów infrastruktury, i ich relacje do łącznej powierzchni użytkowej lub kubatury bądź wartości sprzedażnej efektów przedsięwzięcia deweloperskiego (szacowane koszty przypadające na jednostkę klucza). Na tej podstawie wylicza się kwotę rezerwy na koszty wytworzenia przypadającą na sprzedane lokale. Księguje się je: Wn konto „Koszty sprzedanych produktów”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (nazwa)”.

Oddzielnie szacuje się koszty fazy przedsprzedażnej przypadające na sprzedane lokale (np. za pomocą wyprowadzonego w preliminarzu przedsięwzięcia deweloperskiego procentu do wartości sprzedażnej lokali objętych danym przedsięwzięciem). Również te koszty księguje się Wn konto „Koszty sprzedanych produktów”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – koszty fazy posprzedażnej przedsięwzięcia deweloperskiego (nazwa)”. Zważywszy że przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie rezerw na koszty do kosztów uzyskania przychodu, mimo że zniekształca to wysokość realnego wyniku finansowego (dochodu podatkowego), konieczne jest ustalenie przez dewelopera, będącego osobą prawną, odroczonego podatku dochodowego[2].

Zgodnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą kosztem wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego są wszystkie koszty, których poniesienie było niezbędne do tego, aby budynki „główne”, stanowiące istotę przedsięwzięcia deweloperskiego, mogły spełniać swoje funkcje. Są to, między innymi, koszty budowy infrastruktury: trawników, placów zabaw, parkingów, ogrodzeń itd., a także ew. nadwyżka kosztów nad przychodami ze sprzedaży jednostkom użyteczności publicznej wybudowanych lub ulepszonych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego dróg dojazdowych lub połączeń z siecią energetyczną, gazową czy wodociągowo-kanalizacyjną.

Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego

Ustalenie momentu zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego ma duże znaczenie, gdyż wyznacza granicę czasową, rozdzielającą koszty wytworzenia przedsięwzięcia zwiększające aktywa od później poniesionych kosztów, wpływających na wynik finansowy okresu ich poniesienia. Jak zaznaczono w rozdz. „Moment rozpoczęcia”[3], precyzyjne ustalenie daty początku i zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego pozwala poprawnie ująć koszty i przychody danego przedsięwzięcia deweloperskiego, co istotnie wpływa na zgodne z rzeczywistością ustalenie i prezentację wyniku działalności deweloperskiej. Im później następuje zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego, tym trudniej jest rozliczyć wyniki powstające w czasie jego trwania. W razie sprzedaży lokali – mimo że przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości jeszcze nie zakończono – zachodzi bowiem potrzeba ustalenia kosztu uzyskania przychodu; wiąże się z tym opisana w poprzednim rozdziale konieczność tworzenia rezerw na przyszłe koszty i późniejszej ich weryfikacji (por. dalej).

W myśl KSR 8 pkt 9.1 dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zadania inwestycyjnego traktowanego jako odrębne przedsięwzięcie deweloperskie) jest dzień, w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania, w przewidzianym w przepisach trybie, objętych tym przedsięwzięciem nowo powstałych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Jak z tego wynika, deweloper musi na ten dzień posiadać co najmniej zezwolenie na użytkowanie nieruchomości powstałych w rezultacie przedsięwzięcia deweloperskiego.

W chwili zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego możliwe są trzy „czyste” sytuacje; prezentuje je rysunek 5.

Możliwe są też sytuacje „mieszane”, zwłaszcza gdy budynek(i), stanowiący(e) przedmiot zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, obejmuje większą liczbę odrębnie sprzedawanych lokali.

Najprostsza sytuacja jest wtedy, gdy całość przedsięwzięcia deweloperskiego zostaje sprzedana z chwilą jego zakończenia. Moment zakończenia nieznacznie wyprzedza wówczas moment sprzedaży, zaś koszty wytworzenia sprzedanych obiektów – to w całości koszty przedsięwzięcia deweloperskiego. Niestety – w praktyce zdarza się to niezmiernie rzadko.

Częstsze są przypadki, gdy sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego (budynku, lokalu) zaczyna się po jego zakończeniu, gdyż np. budynek lub lokale były objęte wstępnymi umowami, a zatem już w momencie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zapewniona została sprzedaż całości lub poważnej części jego rezultatów. Pozostałość będzie sprzedana w ciągu normalnego cyklu operacyjnego, które to pojęcie nie jest jednak tożsame z okresem jednego roku, jak to zazwyczaj przyjmuje się dla typowej działalności produkcyjnej. Może on trwać znacznie dłużej, nawet przez kilka lat. W czasach kryzysu lub spowolnienia, czego świadkami byliśmy niedawno, sprzedaż rezultatów gotowego przedsięwzięcia deweloperskiego, po jego zakończeniu, nie jest ze względu na warunki rynkowe w całości lub części możliwa, jednak deweloper nie wycofuje się z zamiaru sprzedaży i liczy, że transakcje takie uda mu się sfinalizować w przyszłości.

W obu opisanych przypadkach efekt końcowy przedsięwzięcia deweloperskiego – w części niesprzedanej – to „Wyroby gotowe” prezentowane w bilansie w dziale „Zapasy”.

Aby określić dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego, konieczna jest znajomość jego zakresu i stopnia gotowości – jakie budynki i budowle wchodzą w skład tego przedsięwzięcia i czy nastąpił ich odbiór z wynikiem pozytywnym, a dalej czy:

1) dopuszczone zostały do użytkowania wszystkie nieruchomości będące częścią przedsięwzięcia deweloperskiego i data, kiedy to nastąpiło,

2) stwierdzono – i pod jaką datą – zakończenie wszystkich prac budowlanych dotyczących infrastruktury przyległej do budowanych nieruchomości (zejście z placu budowy generalnego wykonawcy i data podpisania protokołu odbioru prac).

Datą zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego będzie późniejsza z dat, o których mowa w punktach 1 i 2.

Z chwilą zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego, co powinno znaleźć wyraz w komunikacie zarządu albo innym wewnętrznym dokumencie, następuje rozliczenie kosztów wytworzenia i wycena efektów danego przedsięwzięcia (zakres kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego został opisany w rozdz. „Koszty wytworzenia i koszty bieżące”)[4]. W tym celu zgromadzone na stronie Wn konta „Produkcja w toku – przedsięwzięcie deweloperskie (nazwa_przedsięwzięcia)” koszty wytworzenia, bez uwzględniania figurujących po stronie Ma konta kosztów już sprzedanych lokali, dzieli się przez przyjęty klucz rozliczenia kosztów (np. powierzchnia użytkowa lub kubatura bądź wartość sprzedażna ogółu lokali) i wyprowadza koszt jednostki klucza (np. koszt wytworzenia przypadający na 1 m², 1 m³ lub 100 zł ceny lokalu).

Obliczenie takie może nastąpić łącznie dla wszystkich objętych przedsięwzięciem deweloperskim budynków lub – co słuszniejsze – odrębnie dla poszczególnych budynków. To drugie rozwiązanie pozwala uzyskać bardziej dokładne dane, ale wymaga – z jednej strony – wyodrębnienia w ewidencji kosztów wytworzenia poszczególnych budynków, z drugiej zaś – rozliczenia kosztów wspólnych przedsięwzięcia deweloperskiego, np. infrastruktury, między poszczególne budynki.

Ustalony jak wyżej koszt wytworzenia jednostki klucza mnoży się przez liczbę jednostek klucza przypadającą na:

• lokale już sprzedane,
• lokale pozostające w zapasie.

Koszt wytworzenia lokali sprzedanych, po pomniejszeniu o koszt wytworzenia sprzedanych lokali, figurujący po stronie Ma konta „Produkcja w toku” przenosi się na stronę Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (nazwa przedsięwzięcia)” – Ma konto „Produkcja w toku”. Saldo Wn lub Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” trafia – jako korekta – na stronę Ma lub Wn konta „Koszty sprzedanych produktów”.

Koszt wytworzenia lokali pozostających w zapasie przenosi się natomiast z konta „Produkcja w toku” (Ma) na stronę

Wn konta „Wyroby gotowe”, do którego prowadzi się ewidencję w przekroju budynków, a w tych ramach lokali.

Ujęcie i prezentacja efektów zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego

Obiekty będące przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, po jego zakończeniu, przestają być „Produkcją w toku”, a stają się „Wyrobami gotowymi”. Obiekty te wycenia się po koszcie wytworzenia i wykazuje jako wyroby gotowe do momentu:

a) sprzedaży lub

b) podjęcia przez władze dewelopera (np. zarząd) uchwały i działań polegających na zmianie ich przeznaczenia.

Obiekty do sprzedaży (a)

W zasadzie koszt wytworzenia pozostających w zapasie i czekających na sprzedaż obiektów ustalony w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien ulegać zmianie. Może się jednak zdarzyć, że ujawniają się „spóźnione” koszty, m.in. wobec przegrania sporów z wykonawcami. Rozlicza się je zależnie od ich charakteru między koszty sprzedanych produktów i zapas.

Jeżeli na dzień bilansowy koszty obiektów przekraczają cenę ich sprzedaży netto, konieczne jest, zgodnie z zasadą ostrożności, dokonanie odpisu aktualizującego, drugostronnie obciążającego pozostałe koszty operacyjne. W razie sprzedaży lokalu następuje przeniesienie kosztu jego wytworzenia z konta „Wyroby gotowe” na konto „Koszty sprzedaży produktów” przy jednoczesnym utworzeniu rezerwy na koszty fazy posprzedażnej:

Wn konto „Koszty sprzedaży produktów”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – koszty fazy posprzedażnej”.

Gdy poniesione po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego koszty fazy posprzedażnej są wyższe niż utworzona na ten cel rezerwa, to nadwyżka ta obciąża pozostałe koszty operacyjnie. W razie niewykorzystania części rezerwy na koszty fazy posprzedażnej, kwotą tą uznaje się pozostałe przychody operacyjne.

Zmiana przeznaczenia (b)

W praktyce istotne trudności sprawia księgowe ujęcie zmiany pierwotnego przeznaczenia uzyskanych z przedsięwzięcia deweloperskiego nieruchomości, np. w razie podjęcia decyzji o wynajmie lokali znajdujących się w budynkach zamiast ich sprzedaży. KSR 8 poświęcił temu zagadnieniu punkty: 9.5 i 9.6, wzorowane na zapisach MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”.

Można tu wskazać różne sytuacje, określające sposób klasyfikacji i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego, co ilustruje rysunek 6.

Jeżeli deweloper podjął decyzję, że zamiast sprzedawać nieruchomość, będzie ją wynajmował, to sama uchwała nie wystarczy do przekwalifikowania obiektu z wyrobów gotowych do inwestycji w nieruchomości. Oprócz zamiaru – niezbędne jest wykonanie konkretnych działań potwierdzających zmianę przeznaczenia. Mogą to być np. działania promocyjne i reklamowe, mające na celu przyciągnięcie potencjalnych najemców. Jeśli te warunki zostaną spełnione, deweloper może przeklasyfikować wyrób gotowy – nieruchomość (bez już sprzedanych lokali) – do „Inwestycji w nieruchomości”. Jeżeli inwestycje w nieruchomości wyceniane są po koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, to wyodrębnienia wymaga wartość gruntu (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) i wartość budynku. W tych rzadkich przypadkach, gdy nie można ustalić ceny nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub poszczególne lokale przekwalifikowane do inwestycji w nieruchomości, rozliczenie kosztu wytworzenia między budynek (lokale) i grunt (prawo wieczystego użytkowania) może nastąpić proporcjonalnie do ich ceny rynkowej.

Na dzień bilansowy deweloper wycenia inwestycję w nieruchomości w sposób przyjęty w zasadach (polityce) rachunkowości. Może to być nadal wycena po koszcie wytworzenia albo też w cenie rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej.

W przypadku wyceny po koszcie wytworzenia wartość nieruchomości pomniejszają odpisy amortyzacyjne i ew. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, natomiast powiększają koszty ulepszeń.

W przypadku wyceny w wartości rynkowej deweloper lub na jego zlecenie rzeczoznawca – szacuje na każdy dzień bilansowy wartość rynkową nieruchomości, zaś różnicę między dotychczasową wyceną (na początku jest to koszt wytworzenia) a ceną aktualną na dzień bilansowy odnosi na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. W przypadku dokonania ulepszeń nieruchomości ich koszt obciąża pozostałe koszty operacyjne. Jeśli w wyniku ulepszenia zwiększy się wartość rynkowa nieruchomości, to wzrost tej wartości zostanie odniesiony na pozostałe przychody operacyjne.

Kolejna sprawa – jak potoczą się dalsze losy przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego, który obecnie zaliczony został do inwestycji w nieruchomości. Praktycznie rysują się tu trzy możliwości:

1) zakwalifikowanie pozostaje bez zmian,

2) następuje sprzedaż składnika „Inwestycji w nieruchomości” (np. poszczególnego lokalu), której nie poprzedzają istotne prace budowlane,

3) następuje ponowna zmiana przeznaczenia; na przykład wobec polepszenia się koniunktury albo chęci uniknięcia kłopotów, jakie wiążą się z administrowaniem nieruchomością, deweloper podejmuje decyzję o jej sprzedaży (wraz z gruntem), przy czym sprzedaż poprzedza rozpoczęcie istotnych prac budowlanych, mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży.

Przypadek pierwszy nie wymaga omawiania.

W przypadku drugim, gdy sprzedaż składnika inwestycji w nieruchomości nie wiąże się z wykonaniem istotnych prac budowlanych warunkujących dojście transakcji do skutku, wynik sprzedaży prezentowany jest jako wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (pozostała działalność operacyjna). Ewentualne koszty przystosowania nieruchomości (lokalu) do sprzedaży (z założenia mało istotne) obciążają pozostałe koszty operacyjne. Nie przenosi się nieruchomości na konto „Towary”.

Przypadek trzeci, najbardziej złożony, to zamiar sprzedaży nieruchomości, co wiąże się z jej ulepszeniem. Powstaje wtedy wątpliwość, jak zakwalifikować nieruchomość przewidzianą do sprzedaży: jako wyrób gotowy, produkcję w toku – wobec wykonywania ulepszenia czy pozostawić ją na koncie „Inwestycje w nieruchomości”? KSR 8 przewiduje przeklasyfikowanie nieruchomości z inwestycji w nieruchomości do produkcji w toku i to bez względu na sposób wyceny inwestycji, czy następuje ona w koszcie wytworzenia, czy w cenie rynkowej. Rozwiązanie to może wzbudzać wątpliwości, gdyż na tle polskich przepisów i praktyki rachunkowości jest nietypowe. Wątpliwości może też budzić, gdzie gromadzić koszty istotnego odnowienia (ulepszenia) nieruchomości przed sprzedażą: na koncie „Inwestycji w nieruchomości”, „Produkcja w toku” czy „Towary”.

Zakończenie

Pomiar kosztów działalności deweloperskiej jest zagadnieniem skomplikowanym, rodzącym szereg problemów. Tym też uzasadnione było wydanie przez Komitet Standardów Rachunkowości KSR 8 „Działalność deweloperska”.

Do tych wyjaśnień nawiązują przedstawione w artykule objaśnienia i przykłady, które – mamy nadzieję – ułatwią zainteresowanym korzystanie z tego standardu.

W opracowaniu, ze względu na obszerność, konieczne było pominięcie części istotnych obszarów działalności deweloperskiej, takich jak m.in. moment ujęcia przychodów ze sprzedaży i powiązane z tym zagadnienia, zasady dokonywania odpisów aktualizacyjnych i tworzenia rezerw na przewidywane straty, bliższe omówienie kosztów marketingu oraz fazy posprzedażnej czy specyfikę działalności spółek celowych. Wyjaśnienie tych spraw znajdzie Czytelnik w KSR 8.