Korekta kosztów po przeniesieniu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do indywidualnej działalności

Podatnik i jego żona są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej o profilu produkcyjnym. Istnieje między nimi rozdzielność majątkowa. Spółka prowadzi działalność w lokalu stanowiącym odrębną własność męża. Ani nieruchomości, ani ograniczone prawa rzeczowe na nieruchomościach nie stanowią majątku spółki. Tworzą go natomiast: wyroby, których produkcja i sprzedaż są przedmiotem działalności spółki, materiały służące do produkcji, środki trwałe (maszyny, samochody, sprzęt komputerowy itp.), a także wyposażenie.

Małżonkowie zdecydowali, że żona zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a spółka ulegnie rozwiązaniu. Produkcję będzie kontynuował mąż w ramach indywidualnej działalności. Nie zmieni się przedmiot działalności ani lokal, w którym jest ona prowadzona.

Małżonkowie postanowili, że jeszcze przed rozwiązaniem spółki dojdzie do nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa spółki na rzecz męża. Przed tą transakcją mąż zarejestruje i rozpocznie działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko.

Przekazanie obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym nazwę (uzupełnioną o dodatek wskazujący męża jako jedynego właściciela przedsiębiorstwa), własność rzeczy, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przekazane przedsiębiorstwo będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Pracownicy zostaną przejęci przez firmę męża zgodnie z art. 231 Kp.

Wskutek tej transakcji spółka, na dzień jej rozwiązania, nie będzie miała żadnego majątku. Przejdzie on w całości jako przedsiębiorstwo do działalności gospodarczej męża.

Jakie będą skutki tej transakcji w zakresie kosztów uzyskania przychodu? Czy w wyniku przekazania przedsiębiorstwa należy w pkpir spółki skorygować koszty w odniesieniu do niezużytych materiałów i niesprzedanych towarów handlowych? Czy koszt ich zakupu stanie się kosztem uzyskania przychodów u przejmującego przedsiębiorstwo (męża)? Czy analogicznie należy wyłączyć z kosztów spółki wydatki na zakup wyposażenia wykorzystywanego dotychczas w jej działalności?

Na te pytania odpowiedziała KIS w interpretacji z 25.06.2019 (0113-KDIPT2-3.4011.178.2019.2.SJ).

Skutki dla likwidowanej spółki

Z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kc) do jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną traci swój byt prawny. Słowem, następuje jego likwidacja.

Skoro materiały i towary handlowe zostaną przekazane do jednoosobowej działalności przedsiębiorcy (męża), to – jak wyjaśniła KIS – należy pomniejszyć o ich wartość koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej i odpowiednio zapisać to w prowadzonej przez nią pkpir. Uzasadnieniem jest to, że wydatek poniesiony na zakup tych materiałów i towarów traci związek z przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Korekta powinna nastąpić poprzez wykazanie tych materiałów i towarów w remanencie sporządzonym na dzień nieodpłatnego przeniesienia przedsiębiorstwa do indywidualnej działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia takiego remanentu wynika z art. 24 ust. 3a updof.

W konsekwencji materiały i towary ujęte w remanencie końcowym powinny co do zasady zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów różnicami remanentowymi, zgodnie z art. 24 ust. 2 updof. Z przepisu tego wynika, że u podatników prowadzących pkpir dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż remanentu początkowego, lub
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa niż remanentu końcowego.

Ponieważ przekazanie przedsiębiorstwa spółki cywilnej nastąpi jeszcze przed jej rozwiązaniem, to w momencie rozwiązania spółka nie będzie już miała żadnych składników majątkowych. Sporządzi wykaz, o którym mowa w art. 24 ust. 3a updof, ale jego wartość wyniesie zero.

Nieodpłatne przekazanie składników wyposażenia nie wymaga korekty kosztów podatkowych, jeżeli składniki te były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej i przyczyniły się do osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Wyłączenie to nie dotyczy zatem składników faktycznie wykorzystywanych w działalności.

Skutki dla przejmującego

Spis z natury sporządza się nie tylko na dzień likwidacji działalności (nieodpłatnego przeniesienia przedsiębiorstwa do jednoosobowej firmy), lecz także na dzień jej rozpoczęcia w ciągu roku podatkowego. Jest to istotne dla podatnika przejmującego przedsiębiorstwo. Wartość przekazanych mu materiałów i towarów handlowych powinna zostać ujęta w spisie z natury, sporządzonym na dzień rozpoczęcia indywidualnej działalności.

Zasady sporządzania spisu z natury reguluje rozporządzenie pkpir. Zgodnie z § 27 ust. 1 podatnicy mają obowiązek sporządzić i wpisać do księgi spis z natury: towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. na 1 stycznia, a także na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Zasady wyceny są następujące (§ 29 ust. 1):

• materiały i towary handlowe wycenia się według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia,
• półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia,
• odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Jak wpisać do pkpir materiały oraz towary handlowe otrzymane nieodpłatnie? Z wyjaśnień KIS wynika, że nieodpłatne nabycie materiałów i towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi, a nie w 10. Kolumna 10 jest bowiem przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2–16. Może być ona także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. Mogą być w niej również ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

Zgodnie z § 27 pkt 1 rozporządzenia mąż będzie musiał ująć otrzymane nieodpłatnie materiały i towary handlowe w remanencie początkowym. Natomiast w remanencie końcowym, sporządzanym na koniec roku podatkowego, wykaże materiały i towary niesprzedane na koniec danego roku. Zasadą jest bowiem, że składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów tego okresu, jeżeli nie uzyskano w nim przychodu z ich sprzedaży. Wartość obu remanentów – początkowego i końcowego – należy wpisać do pkpir.

W tym przypadku jednak wartość materiałów i towarów handlowych wykazanych w remanencie początkowym nie może być wzięta pod uwagę przy ustaleniu dochodu. Skoro bowiem mąż dostanie te składniki nieodpłatnie, to nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 updof, tj. wymóg poniesienia kosztu (inaczej byłoby, gdyby spółka nie zapłaciła jeszcze za przekazywane materiały i towary, a zobowiązanie uregulowałby mąż w ramach własnej działalności).

Według KIS mimo ciążącego na podatniku (mężu) obowiązku ujęcia tych materiałów i towarów w remanencie początkowym (a materiałów i towarów niesprzedanych na koniec roku – w końcowym), ich wartość wynikająca z wyceny remanentowej nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Brak możliwości ujęcia w kosztach podatkowych wartości wynikającej z wyceny remanentowej nie przekreśla natomiast całkowicie prawa do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wspomnianych materiałów i towarów handlowych. Mąż będzie mógł odliczyć wydatki, które poniósł jako wspólnik spółki cywilnej – proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w spółce. Odejmie je od przychodu z indywidualnej działalności. W tym wypadku spełniony będzie wymóg poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Potwierdza to przywoływana interpretacja indywidualna.

KIS zastrzegła w niej natomiast, że nie ocenia dopuszczalności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa mężowi.