Korekta dochodu spowodowana ulgą na złe długi w przypadku kwartalnych wpłat zaliczek i ryczałtu oraz zaliczek uproszczonych

Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, należy przyjrzeć się poszczególnym regulacjom updop, updof oraz uzpd.

Najbardziej zrozumiałą i przejrzystą sytuację mają podatnicy CIT. Zgodnie z art. 25 ust. 19 updop zmniejszenia lub zwiększenia dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy dotyczą zarówno „zwykłych” miesięcznych zaliczek na podatek, jak i zaliczek kwartalnych, o których mowa w art. 25 ust. 1–1g updop.

Korekty dochodu o zły dług na etapie ustalania zaliczek na podatek nie będą natomiast robić podatnicy CIT (wierzyciele i dłużnicy) opłacający miesięczne zaliczki na podatek w formie uproszczonej, o których mowa w art. 25 ust. 6 i 6a updop (złe długi rozliczają oni dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym).

Bardziej skomplikowany stan prawny występuje u podatników PIT. Z art. 44 ust. 17 updof wynika, że zmniejszenia lub zwiększenia dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy dotyczą „zwykłych” miesięcznych zaliczek na podatek, o których mowa w art. 44 ust. 3, 3a, 3c, 3d i 3f updof, tj. miesięcznych zaliczek opłacanych zarówno przez podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), jak i podatkiem liniowym. Ustawodawca pominął tym samym zaliczki kwartalne, o których mowa w art. 44 ust. 3g i 3h updof, oraz zaliczki uproszczone, o których mowa w art. 44 ust. 6b updof.

Z kolei u podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się przy obliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące (art. 21 ust. 3f uzpd).

Taki stan prawny oznaczałby, że w trakcie roku podatkowego wierzyciele i dłużnicy będący podatnikami:

• CIT – dokonują zmniejszenia lub odpowiednio zwiększenia dochodu, gdy opłacają „zwykłe” zaliczki miesięczne bądź zaliczki kwartalne; nie dokonują natomiast takiej korekty, jeśli opłacają miesięczne zaliczki w formie uproszczonej,
• PIT – dokonują zmniejszenia lub odpowiednio zwiększenia dochodu, gdy opłacają „zwykłe” zaliczki miesięczne; nie dokonują zaś takiej korekty, opłacając zaliczki kwartalne bądź uproszczone,
• ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – dokonują zmniejszenia lub odpowiednio zwiększenia przychodów, gdy wpłacają ryczałt co miesiąc; nie dokonują zaś takiej korekty, jeśli opłacają ryczałt kwartalnie.

Jak widać, zastosowanie się do literalnego brzmienia wskazanych regulacji powoduje, że sytuacja poszczególnych podatników podatku dochodowego jest różna, w zależności od rodzaju opłacanych przez nich w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Tymczasem z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy 3475), która wprowadziła do ustaw o podatku dochodowym przepisy o ograniczaniu zatorów płatniczych, wynika, że zbieżność przepisów dotyczących tzw. złych długów w podatku dochodowym między poszczególnymi ustawami regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym jest warunkiem sine qua non poprawnego funkcjonowania ww. mechanizmu w obrocie gospodarczym.

Przyjęcie takiego założenia oznacza, że skoro podatnicy CIT dokonują w trakcie roku podatkowego zmniejszeń i zwiększeń dochodu zarówno w przypadku opłacania „zwykłych” miesięcznych zaliczek na podatek, jak i zaliczek kwartalnych, to taki sam skutek powinien wystąpić u podatników PIT, w tym także u opłacających miesięczny i kwartalny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Niestety, w zakresie kwartalnych zaliczek/kwartalnego ryczałtu, z updof oraz uzpd nie wynika wprost taka możliwość/obowiązek. Jednak wypowiadając się na łamach prasy, resort finansów wskazuje, że zmniejszenia i zwiększenia dochodu dokonywane w trakcie roku podatkowego dotyczą także tych podatników PIT, którzy opłacają kwartalne zaliczki lub kwartalny ryczałt. Eliminowałoby to na pewno rozbieżności pomiędzy podatnikami CIT i PIT. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że podatnicy mają obowiązek stosować się do przepisów prawa.

O ile niezrozumiałe jest pominięcie u podatników PIT możliwości/obowiązku rozliczania złych długów przy opłacaniu kwartalnych zaliczek/kwartalnego ryczałtu, to za zasadny należy uznać brak prawa (u wierzycieli) oraz brak obowiązku (u dłużników) do korekty złego długu w przypadku opłacania w trakcie roku miesięcznych zaliczek w formie uproszczonej, co dotyczy zarówno podatników CIT, jak i PIT.

Wysokość zaliczki uproszczonej jest kalkulowana zgodnie z art. 25 ust. 6 i 6a updop oraz art. 44 ust. 6b updof, tj. na podstawie podatku należnego/dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy lub w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata. Przy jej ustalaniu nie jest więc brana pod uwagę kwota bieżącego dochodu.

Zatem podatnicy, którzy w trakcie roku opłacali zaliczki uproszczone, mają prawo (wierzyciele) lub odpowiednio obowiązek (dłużnicy) skorygowania o zły dług podstawy opodatkowania lub straty podatkowej, wynikającej z zeznania podatkowego za ten rok. Nie mogą natomiast dokonywać korekt w trakcie roku podatkowego.