Kiedy powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Wpływ i wypływ waluty

Jak stwierdzono w interpretacji KIS z 2.11.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.507.2022.1.AR), dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo nabycie i przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstają również w sytuacji zamiany jednej waluty obcej na inną walutę, ponieważ operacja ta nie wiąże się z faktycznym wypływem środków w walucie obcej (nie dochodzi do wyzbycia się waluty).

Według KIS realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może nastąpić np. w wyniku:

• sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług,
• sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu,
• zapłaty za zobowiązania walutą uzyskaną ze sprzedaży towarów lub usług,
• zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również poprzez uzyskanie pożyczki czy kredytu bankowego,
• innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych, musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania – czytamy w ww. piśmie.

Również w interpretacji KIS z 6.04.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.70.2018.1.AW) wskazano: Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (…). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, z wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Aby doszło do powstania ww. różnic kursowych, zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych wypłata waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową (pismo KIS z 8.02.2021 r., 0112-KDIL2-2.4011.868.2020.1.KP).

Jak wskazano w piśmie IS w Poznaniu z 14.12.2015 r. (ILPB4/4510-1-485/15-4/DS), do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie jest konieczne, aby dany wypływ środków dotyczył wydatku, który w myśl ogólnych przepisów updop stanowi koszt uzyskania przychodów. Takie też stanowisko zajęła KIS w piśmie z 1.09.2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS), podzielając pogląd podatnika, że powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego.

Przemieszczenie środków własnych

Według organów podatkowych przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje powstania tego rodzaju różnic – następuje bowiem przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki, a nie trwały wypływ środków. Neutralne podatkowo będzie więc np.:

• przesunięcie środków z rachunku walutowego spółki prowadzonego w jednym banku na rachunek walutowy w innym banku (pismo KIS z 26.11.2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.410.2019.1.AW),
• przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego do kasy walutowej (interpretacja indywidualna MF z 2.08.2014 r., DD10/033/276/ZDA/13/RD-4671),
• przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek lokaty terminowej (depozytu) (pismo IS w Poznaniu z 20.03.2014 r., ILPB/423-493/13-7/ŁM),
• przelanie środków z walutowego konta firmowego na walutowy rachunek osobisty z przeznaczeniem na cele prywatne właściciela firmy, niezwiązane z działalnością gospodarczą (pismo IS w Poznaniu z 21.04.2016 r., ILPB1/4511-1-58/16-2/AK).

Inaczej jest jednak w przypadku przemieszczenia środków z rachunku w walucie obcej na rachunek złotowy jednostki (przewalutowanie). KIS w interpretacji z 18.12.2017 r. (0111KDIB1-1.4010.135.2017.2.BK) uznała za prawidłowe stanowisko, że transfer środków z rachunku EUR na rachunek PLN jest transakcją związaną ze sprzedażą waluty, bowiem jednostka dokonuje sprzedaży tych walut na rzecz banku, otrzymując w zamian konkretną kwotę w walucie PLN na rachunek PLN. Otrzymana kwota różni się od wartości, po której obecnie przewalutowane środki zostały wycenione na moment ich wpływu do jednostki, tym samym powstają podatkowe różnice kursowe.

Podobnie w piśmie z 30.12.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.291.2020.1.AS) KIS stwierdziła, że w przypadku przewalutowania euro na PLN dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych, w przypadku gdy wartość środków pieniężnych w dniu wpływu, jak i w dniu wypływu środków pieniężnych, jest różna ze względu na zastosowane w tych dniach kursy walut, a przewalutowane środki pieniężne służą bezpośrednio regulowaniu zobowiązań względem kontrahentów w walucie polskiej. (…) W momencie dokonania przewalutowania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami własnymi dla określenia podatkowych różnic kursowych spółka powinna zastosować kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs, po jakim bank przeprowadza transakcję przewalutowania.

Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 21.03.2017 r. (III SA/Wa 207/16).

Wycena waluty obcej

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop i art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24c ust. 8 updof). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał, uregulował swoje zobowiązania bądź dokonał innej formy wypływu waluty (por. interpretacja KIS z 3.02.2021 r., 0115-KDIT3.4011.680.2020.1.MK).

W księgach rachunkowych rozchód walut obcych z walutowego rachunku bankowego można wyceniać po kursie, po jakim waluty te wyceniono w momencie ich wpływu na ten rachunek bankowy (kurs historyczny), przyjmując odpowiednią metodę określenia kolejności ich rozchodu. W myśl natomiast art. 15a ust. 8 updop i art. 24c ust. 8 updof podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (…) według metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1–3 uor są to metody: FIFO, LIFO i cen przeciętnych.

Według organów podatkowych przyjęta metoda wyceny rozchodu środków z walutowego rachunku bankowego służy tylko do ustalenia kolejności ich wyceny. Natomiast sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji – po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop. Nie można więc przyjąć kursu historycznego (zob. interpretacja KIS z 6.11.2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.201.2017.1.MK).

Podobnie w piśmie KIS z 22.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.702.2022.1.ANK) czytamy: Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni, jeśli dochodzi do zakupu/sprzedaży czy przewalutowania. Zatem należy stwierdzić, że do wypływu waluty obcej stosujemy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty. Tę wartość porównujemy z wartością tej waluty przy zastosowaniu kursu faktycznego z dnia jej wpływu, uwzględniając metodę stosowaną w rachunkowości. (…)

Skoro nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – spółka przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jest to sytuacja, gdy na rachunek walutowy wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonywana jest poprzez ten rachunek walutowy. W pozostałych przypadkach spółka przelicza transakcje wpływu należności czy zapłaty zobowiązania po kursie faktycznie zastosowanym.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe wyceniają stan środków na walutowym rachunku bankowym i w kasie walutowej na dzień bilansowy po kursie średnim ogłoszonym przez NBP na ten dzień. Powstałe z tego tytułu różnice kursowe odnoszą odpowiednio na przychody lub w koszty finansowe. W jednostce stosującej podatkową metodę rozliczania różnic kursowych skutki przeprowadzonej wyceny bilansowej i ustalone w jej rezultacie różnice kursowe nie są uznawane za przychody podatkowe ani za koszty uzyskania przychodów.