Kary z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy jako koszt podatkowy

Kary umowne w prawie cywilnym

Termin ,,kara umowna” nie został zdefiniowany w updop. Uzasadnione jest więc – w ramach realizacji postulatu spójności i zupełności systemu prawa – sięgnięcie do definicji sformułowanej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 483 § 1 Kc kara umowna występuje wyłącznie pod postacią określonej sumy do zapłaty. Co do zasady, w pierwotnej umowie, którą zabezpiecza, strony powinny ustalić jej wysokość kwotowo bądź procentowo. Wysokość kary umownej może być uzależniona od rodzaju naruszonych przez dłużnika obowiązków, stopnia zawinienia czy częstotliwości naruszeń.

Kara umowna zabezpiecza jedynie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego. Możliwe jest zastrzeżenie kary umownej także w przypadku umowy przedwstępnej, ramowej czy uzupełniającej pierwotnie zawartą umowę.

Funkcję kary umownej można zrównać z funkcją pełnioną przez odszkodowanie kontraktowe, tzn. jako zabezpieczenie wierzyciela przed niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. W orzecznictwie SN wskazuje się, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej, zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty, wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności (wyrok SN z 16.01.2013 r., II CSK 331/12).

Cechą specyficzną kary umownej jest jej akcesoryjność, w związku z tym wadliwość, wygaśnięcie bądź nieistnienie zobowiązania głównego sprawia, że kara umowna dla niego zastrzeżona jest nieskuteczna.

Konieczność uiszczenia kary umownej z tytułu nienależytego wykonania umowy jest wpisana w ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności.

Wyłączenie z kosztów podatkowych

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i art. 23 ust. 1 pkt 19 updof z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki związane z uiszczeniem kar umownych z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
• zwłoki w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług.

Organy podatkowe do użytego w pojęciu „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” słowa ,,wadliwy” przydają znaczenie słownikowe, jako ,,mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”, a nie znaczenie, które nadaje Kc wadom rzeczy – fizycznym (niezgodności rzeczy sprzedanej z umową) i prawnym (rzecz sprzedana nie jest własnością sprzedawcy bądź rzecz sprzedana obciążona jest prawem osoby trzeciej).

W tym świetle pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka (interpretacja KIS z 11.02.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT).

Organy podatkowe wskazują, że zarówno opóźnienie wykonania, jak i niewykonanie zobowiązania stanowi wadę wykonywanych usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy ani w jakim stopniu dłużnik przyczynił się do opóźnienia lub niewykonania świadczenia. Nawet jeżeli dochował należytej staranności, nie jest uprawniony, aby kwotę zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto, że wypłacając karę umowną z powodu nieterminowego wykonania zobowiązania, podatnicy przyznają, że istnieje ku temu podstawa. To z kolei oznacza, że podstawą wypłaty kary umownej jest wadliwie wykonana usługa (wyrok WSA w Rzeszowie z 22.08.2019 r., I SA/Rz 396/19).

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie precyzuje, czy kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika muszą być związane z niedochowaniem przez niego należytej staranności. Skoro ustawa nie rozróżnia tej kwestii, należy - zdaniem fiskusa - przyjąć, że wszelkie kary umowne, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego, czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu, powinny zostać uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że co do zasady każde niedopełnienie przez podatnika warunków zawartej umowy stanowi - w rozumieniu organów podatkowych - o wadliwości towarów lub świadczonych usług i powoduje, że wydatki poniesione z tytułu kary umownej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko jest podtrzymywane także w orzecznictwie sądów administracyjnych: Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze), związane z realizacją umów (wyrok NSA z 9.01.2020 r., II FSK 1330/19, por. także wyroki NSA z 2.02.2021 r., II FSK 1116/19, 5.02.2021 r., II FSK 1116/19, 2.12.2014 r., II FSK 2775/12).

Związek z przychodem

Analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych, trzeba się także odnieść do definicji przychodu z art. 15 ust. 1 updop (i art. 23 ust. 1 updof). Należałoby więc wykazać, że uiszczenie kary umownej wynikało z chęci osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Tymczasem źródłem uzyskania przychodów podatników jest prowadzona przez nich działalność gospodarcza, która wymaga racjonalnego zachowania przy podejmowaniu zobowiązań względem wierzycieli. Celem każdej z umów, opatrzonej zabezpieczeniem w formie kary umownej, jest osiągnięcie przychodu poprzez realizację przedmiotu umowy. Nie jest nim natomiast ponoszenie wydatku w postaci kary umownej. Trudno w związku z tym wykazać związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Nie jest też – co do zasady – możliwe uzasadnienie, że uiszczenie kary umownej służyło ochronieniu istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kary spowodowane epidemią

Wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nie ma zastosowania do kar umownych, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19. Wynika tak z art. 38t updop i art. 52zb updof. Należy jednak zwrócić uwagę, że chodzi o takie wady towarów lub usług, które powstały w związku z tym stanem, a nie jedynie w okresie zagrożenia epidemicznego lub epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19.