Jak ustalić przychód z częściowo wynajmowanego budynku

Podatek od przychodów z budynków[1] (takiej nazwy będziemy używać niezależnie od różnic terminologicznych, wynikających ze zmian stanu prawnego) – zarówno w 2018, jak i w 2019 r. – to podatek miesięczny uiszczany w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 updop). Podstawę tę stanowi przychód przypisany podatnikowi, ustalony wg wartości początkowej budynków, stanowiących środki trwałe.

Stan prawny obowiązujący w 2019 r. został uchwalony ustawą z 15.06.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[2] (dalej nowelizacja), przy czym niektóre jej przepisy weszły w życie z mocą wsteczną i dotyczą całego 2018 r. Zmiany objęły m.in. zakres przedmiotowy i sposób obliczania podatku. Jednak w odniesieniu do tej pierwszej kwestii nie są istotne dla spółki, bo wynajmowany budynek biurowy był od 1.01.2018 r. i nadal jest objęty podatkiem od przychodów z budynków, niezależnie od późniejszych zmian stanu prawnego.

Od 1.01.2019 r. zmieniły się natomiast zasady określania podstawy opodatkowania. Trzeba przy tym podkreślić, że – zgodnie z art. 24b ust. 3 updop – punktem wyjścia jej obliczania była i jest wartość początkowa budynku, ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikająca z ewidencji środków trwałych (od 2019 r. wprowadzono zasadę uzupełniającą, zgodnie z którą w miesiącu wprowadzenia budynku do ewidencji należy wziąć pod uwagę wartość początkową budynku ustaloną na dzień wprowadzenia do ewidencji)[3].

Obliczanie podstawy opodatkowania w 2019 r.

W odniesieniu do 2019 r. ustalanie podstawy opodatkowania jest relatywnie łatwe. W pierwszej kolejności należy ustalić przychód z każdej opodatkowanej nieruchomości (w przypadku spółki będzie to jeden budynek o wartości 14,7 mln zł). Zgodnie z art. 24b ust. 3 updop przychód za każdy miesiąc jest – co do zasady – równy wartości początkowej budynku, ale w odniesieniu do budynków wynajmowanych jedynie w części, należy go zmniejszyć stosownie do art. 24b ust. 6 updop. W myśl tego przepisu, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Trzeba przy tym zauważyć, że zwrot „oddany do używania” może być różnie rozumiany, ale – zgodnie z ogólnie przyjętą interpretacją art. 24b ust. 6 updop – odnosi się on do udostępnienia budynku innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (tj. umowy leasingu). Wiąże się to z tym, że analogiczny zwrot występuje w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, który stanowi, że jednym z warunków stosowania podatku jest, że budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że jeżeli budynek jest wynajmowany jedynie w części, właściciel określa przychód z tego budynku proporcjonalnie do wynajętej powierzchni użytkowej. W przypadku spółki przychód ten wyniesie zatem 80% wartości początkowej.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania w 2019 r. dalsze działania polegają na zsumowaniu przychodów ze wszystkich opodatkowanych budynków (w omawianym przypadku można ten krok pominąć, bo spółka ma tylko jeden taki budynek) i pomniejszeniu sumy o 10 mln zł (art. 24b ust. 9 updop). W związku z powyższym – zakładając, że z początkiem każdego miesiąca wartość początkowa budynku będzie taka sama (14,7 mln zł) – podstawę opodatkowania powinno się obliczać następująco:

Obliczanie podstawy opodatkowania w 2018 r.

Stosowanie przepisów dotyczących 2018 r. jest trudniejsze m.in. dlatego, że są one zawarte w 2 ustawach. Trzeba zatem stosować updop w brzmieniu obowiązującym na 2018 r. z uwzględnieniem niektórych przepisów nowelizacji, które – z legislacyjnego punktu widzenia – nigdy nie były częścią updop. Co więcej, pierwotna wersja updop, która obowiązywała 1.01.2018 r., nie obejmowała zasady proporcjonalnego pomniejszania przychodu w stosunku do budynków wynajmowanych częściowo. Zasada ta została wprowadzona w środku roku – na mocy art. 6 nowelizacji – ale ze skutkiem od 1.01.2018 r. Mogło się zatem zdarzyć, że na skutek nowelizacji niektórzy podatnicy uzyskali prawo do zwrotu nadpłaty.

Trzeba też zauważyć, że przepisy obowiązujące w 2018 r. pozwalały na obniżenie przychodu o 10 mln zł w odniesieniu do każdego opodatkowanego budynku, podczas gdy w 2019 r. podatnicy mogą dokonać odliczenia tej kwoty tylko raz – po zsumowaniu przychodów ze wszystkich budynków. Oznacza to, że metoda kalkulacji obowiązująca w ubiegłym roku była korzystniejsza dla większości tych podatników, którzy musieli odprowadzać podatek od wielu budynków, a nie od jednego budynku. Tymczasem w specyficznej sytuacji spółki odprowadzającej podatek od jednego budynku, wynajmowanego jedynie częściowo, metoda, która obowiązywała w 2018 r., jest mniej korzystna. Wiąże się to z kolejnością działań, jakie powinny być wykonane w celu ustalenia ostatecznej wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) podstawą opodatkowania jest – co do zasady – przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (…) pomniejszonej o kwotę 10 mln zł. Wydaje się zatem właściwe, że pierwszym krokiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest odliczenie 10 mln zł od wartości początkowej każdego budynku (w przypadku spółki posiadającej jeden budynek będzie to odliczenie jednokrotne). W drugim zaś kroku należy zastosować zasadę opodatkowania proporcjonalnego, dotyczącą budynków wynajmowanych częściowo, wynikającą z art. 6 zdanie 2 nowelizacji: w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części [tj. w części oddany w najem, dzierżawę lub leasing – przyp. aut.], przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z tym tokiem rozumowania, w przypadku spółki, obliczanie podstawy opodatkowania za każdy miesiąc 2018 r. (po ujawnieniu budynku w ewidencji środków trwałych) powinno przebiegać następująco:

Jak wynika z obliczeń, w 2018 r. podstawa opodatkowania była wyższa niż w 2019 r., bowiem proporcjonalne zmniejszenie do 80% dotyczyło nie tylko wartości początkowej, lecz także kwoty 10 mln zł, która przychód redukuje.

Nieczytelność przepisów odnoszących się do 2018 r. – związana z tym, że są one zawarte w 2 aktach normatywnych – sprawia, że można się też zastanawiać nad odmienną interpretacją, korzystniejszą dla spółki. Polegałaby ona na tym, że współczynnik 80% zostałby zastosowany wyłącznie do wartości początkowej budynku, a dopiero w drugim kroku doszłoby do obniżenia wyniku o pełne 10 mln zł. Uważam jednak, że takie podejście byłoby nieprawidłowe. Wiąże się to z literalną wykładnią art. 6 nowelizacji, w myśl której zasada „proporcjonalności” odnosi się do ustalania „przychodu” przypisywanego podatnikom w 2018 r., który był definiowany jako wartość początkowa budynku pomniejszona o 10 mln zł. Uważam zatem, że za poszczególne miesiące 2018 r. prawidłowy jest sposób obliczania podstawy opodatkowania przedstawiony w drugim wzorze.