Jak skorzystać z jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych

Te udogodnienia dla przedsiębiorców wprowadziła ustawa z 7.07.2017 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU poz. 1448, dalej nowelizacja), która weszła w życie 12.08.2017. Ich celem jest zachęcenie podmiotów gospodarczych do ponoszenia wydatków na nowe maszyny i urządzenia, które poprawią konkurencyjność przedsiębiorstw. W założeniu nowe przepisy mają stymulować inwestycje w gospodarce poprzez umożliwienie szybszego zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak ich stosowanie może nastręczać trudności, gdyż zawierają one sporo niedomówień.

Preferencje już w 2017

Nowe regulacje mają zastosowanie do środków trwałych nabytych od 1.01.2017 i dokonanych od tego dnia wpłat na poczet ich nabycia. Podatnicy skorzystają więc z nich już w bieżącym roku podatkowym. Dotyczy to także spółek, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończył się po 31.12.2016, ale przed 12.08.2017 (zob. art. 3 nowelizacji).

Przewidując możliwość wstecznego zastosowania przepisów o jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych do środków nabytych od 1.01.2017, ustawodawca nie sprecyzował jednocześnie, jak ma to wyglądać w praktyce – czy wymagana jest korekta wcześniej naliczonych od tych składników majątku odpisów, czy też w momencie podjęcia takiej decyzji podatnik może ująć w kosztach podatkowych jednorazowy odpis po pomniejszeniu go o dotychczasową amortyzację, naliczoną na ogólnych zasadach. Jak się wydaje, właściwe jest to drugie rozwiązanie (przez analogię do art. 16k ust. 17 updop i art. 22k ust. 17 updof – patrz s. 21).

Warunki jednorazowej amortyzacji

W myśl art. 16k ust. 14 updop (art. 22k ust. 14 updof) podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wnip, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 tys. zł.

Dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obwarowane jest wieloma warunkami:

• środek trwały musi zostać nabyty, a nie wytworzony we własnym zakresie; nie jest możliwe jednorazowe rozliczenie nabytych wnip,
• nabyty środek trwały musi być fabrycznie nowy – wykluczona jest jednorazowa amortyzacja używanych środków trwałych,
• środek trwały musi należeć do grupy KŚT: 3 (Kotły i maszyny energetyczne), 4 (Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania), 5 (Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne), 6 (Urządzenia techniczne) albo 8 (Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane); jednorazowa amortyzacja nie obejmuje: budynków i lokali (grupa 1), budowli (grupa 2) ani środków transportu (grupa 7),
• środek trwały podlega jednorazowej amortyzacji tylko w roku podatkowym, w którym został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wnip,
• łączna wartość zamortyzowanych jednorazowo środków trwałych w roku podatkowym nie może przekroczyć 100 tys. zł.

Dodatkowym warunkiem (zob. art. 16k ust. 15 updop oraz art. 22k ust. 15 updof) jest to, by w przypadku nabycia w roku podatkowym:

• jednego środka trwałego – jego wartość początkowa wynosiła co najmniej 10 tys. zł,
• większej liczby środków trwałych – ich łączna wartość początkowa wynosiła co najmniej 10 tys. zł, a wartość początkowa każdego z nich przekraczała 3500 zł.

W tym ostatnim przypadku, dopóki łączna wartość środków trwałych nie osiągnie 10 tys. zł, podatnik nie wie, czy ma prawo skorzystać z preferencyjnych zasad amortyzacji. Jeśli rozpocznie amortyzację na zasadach ogólnych, to w chwili spełnienia warunków jednorazowej amortyzacji pomniejsza jednorazowy odpis o odpisy obliczone wcześniej na zasadach ogólnych (zob. art. 16k ust. 17 updop i art. 22k ust. 17 updof).

Limit w spółce osobowej

W przypadku spółek osobowych, które są transparentne podatkowo (tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego, bo podatek ten rozliczają wspólnicy – od przychodów i kosztów ustalonych proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki), limit odpisów amortyzacyjnych wynoszący 100 tys. zł odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wszystkich wspólników takiej spółki (art. 16k ust. 19 updop i art. 22k ust. 19 updof). Limit dotyczy więc całej spółki (na każdego wspólnika przypada jego odpowiednia część).

Przekroczenie limitu 100 tys. zł

Jeżeli podatnik kupi w danym roku podatkowym jeden fabrycznie nowy środek trwały o wartości początkowej przekraczającej limit 100 tys. zł, może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część jego wartości początkowej odpowiadającą temu limitowi, a nadwyżka ponad tę kwotę podlega zaliczeniu do kosztów w formie amortyzacji naliczanej na zasadach ogólnych (metodą liniową lub degresywną) w kolejnych latach.

Analogicznie postępuje się w przypadku nabycia kilku środków trwałych. Te, których wartość początkowa mieści się w limicie 100 tys. zł, mogą być w całości jednorazowo zamortyzowane, natomiast środek trwały, który spowoduje przekroczenie limitu, może być odpisany w koszty tylko w tej części, która mieści się w limicie. Pozostała część jego wartości początkowej stanowi koszt w formie amortyzacji naliczanej na zasadach ogólnych w kolejnych latach podatkowych.

Zaliczki na poczet środków trwałych

Do kosztów uzyskania przychodów można też (nie jest to obowiązek) zaliczać wpłaty na poczet nabycia środków trwałych (np. zaliczki, przedpłaty), spełniających powyższe warunki, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych – do limitu 100 tys. zł (który jest wspólny dla zaliczek i jednorazowych odpisów – art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof). W razie dokonania wpłaty przekraczającej wskazany limit do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko tę jej część, która mieści się w limicie.

Gdy środek trwały zostanie dostarczony do podatnika i przyjęty do ewidencji, kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego pomniejsza się o wysokość zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet jego nabycia (art. 16k ust. 16 updop i art. 22k ust. 16 updof).

Skoro zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wpłata na poczet nabycia środka trwałego zgodnie z wolą ustawodawcy pomniejsza kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, to należy przyjąć, że nie zalicza się jej na poczet odpisów amortyzacyjnych ani w inny sposób nie wpływa ona na wartość początkową tego środka trwałego – jedynie pomniejsza jednorazowy odpis.

W związku z tym część wartości początkowej środka trwałego odpowiadająca zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłacie na poczet jego nabycia pozostanie niezamortyzowana. Wynika to wprost z art. 16k ust. 18 updop i art. 23k ust. 18 updof, które stanowią, że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego (…), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Ma to swoje konsekwencje także w przypadku odpłatnego zbycia takiego środka trwałego, o czym jest mowa dalej.

Obliczenie odpisu może być trudniejsze, gdy wartość początkowa środka trwałego jest większa niż 100 tys. zł albo gdy na moment przyjęcia środka trwałego do używania limit jednorazowych odpisów ulegnie wyczerpaniu.

Zwiększenie przychodów o kwotę wpłaconej zaliczki

W niektórych sytuacjach kwota wpłaty na poczet nabycia środka trwałego uprzednio uznana przez podatnika za koszt uzyskania przychodów powinna być zaliczona do przychodów podatkowych. Zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16k ust. 21 i art. 22k ust. 21 updof. Omawiamy je poniżej.

Naliczenie odpisów liniowych lub degresywnych

Jeżeli po nabyciu środka trwałego podatnik nie dokona od jego wartości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, to musi on o tę samą kwotę zwiększyć przychody w dniu, w którym dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego metodą liniową lub degresywną.

Może się to okazać pułapką dla nieświadomych konsekwencji podatników, którzy zapomną o konieczności jednorazowego zamortyzowania zaliczkowanego środka trwałego.

Z ciekawym przypadkiem mamy do czynienia, gdy kwota wpłaconej wcześniej zaliczki zrówna się z dostępnym do wykorzystania limitem jednorazowego odpisu bądź go przekroczy.

Rozwiązanie zaproponowane w przykładach 9 i 10 nie wynika jednak wprost z przepisów. Praktyka pokaże, jak do tego podejdą organy podatkowe.

Opłatne zbycie środka trwałego

Kolejny przypadek, kiedy konieczne jest zwiększenie przychodów o kwotę wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów podatkowych, to taki, gdy po nabyciu środka trwałego podatnik dokona jego odpłatnego zbycia.

Dochód z odpłatnego zbycia jest ustalany na zasadach ogólnych. W uproszczeniu jest nim przychód ze sprzedaży pomniejszony o wartość początkową środka trwałego i powiększony o dokonane odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że niezamortyzowana część wartości początkowej odpowiadająca dokonanej przedpłacie zaliczonej do kosztów podatkowych stanowi ponownie koszt uzyskania przychodów. Dlatego podatnik na dzień odpłatnego zbycia jest obowiązany do zwiększenia swoich przychodów o tę przedpłatę.

Likwidacja działalności i zmiana formy opodatkowania

Ponadto, jeżeli podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów zaliczkową wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, a następnie:

• zlikwiduje działalność gospodarczą lub
• zmieni formę opodatkowania na zryczałtowaną, określoną odpowiednio w ustawie z 24.08.2006 o podatku tonażowym albo w ustawie z 6.07.2016 o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, albo w uzpd (co dotyczy tylko podatników PIT),

to o tę samą kwotę ma obowiązek zwiększyć przychody odpowiednio na ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją bądź na ostatni dzień prowadzenia działalności przed zmianą formy opodatkowania.

Jednorazowa amortyzacja w ramach pomocy de minimis

Równolegle z nowymi rozwiązaniami obowiązuje „stara” jednorazowa amortyzacja przewidziana w art. 16k ust. 7 updop i 22k ust. 7 updof. Jest ona pomocą publiczną de minimis. Prawo do niej mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy rozpoczęli działalność w danym roku podatkowym oraz mali podatnicy (u których wartość przychodu brutto ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro).

Mogą oni jednorazowo amortyzować środki trwałe, zarówno nowe, jak i używane, zaliczone do grupy 3–8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych), w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wnip, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 tys. euro (w 2017 limit ten wynosi 215 tys. zł).

Jednorazowa amortyzacja na podstawie nowych art. 16k ust. 14 updop i art. 22k ust. 14 updof nie jest ograniczona podmiotowo – rozwiązanie to jest więc dostępne dla wszystkich podatników, także dużych.

Podatnik rozpoczynający działalność w danym roku podatkowym albo kwalifikowany jako mały, uprawniony do skorzystania ze „starej” i „nowej” jednorazowej amortyzacji powinien każdorazowo zdecydować, z której ulgi będzie korzystał w odniesieniu do danego środka trwałego. Nie jest możliwe stosowanie obu tych ulg jednocześnie w stosunku do jednego środka trwałego. Gdy więc podatnik rozliczy amortyzację w ramach limitu 100 tys. zł, lecz przekroczy limit, nie może w stosunku do wartości nie w pełni odpisanego środka trwałego (przekraczającej limit) skorzystać z drugiego limitu jednorazowych odpisów, wynoszącego 50 tys. euro.

Choć updop i updof nie przewidują wprost takiego wymogu, podatnik powinien zadbać o to, aby w prowadzonej dokumentacji księgowej (ewidencji środków trwałych i wnip) wskazać, na jakiej podstawie dokonuje jednorazowej amortyzacji.