Jak rozliczyć VAT, gdy dochodzi do cesji umowy deweloperskiej

Osoba fizyczna, która zawrze z deweloperem jedną umowę w celu zakupu mieszkania na potrzeby swoje i rodziny, nie działa w charakterze podatnika VAT. Nawet więc jeśli po pewnym czasie dokona cesji takiej umowy (np. zanim odbierze mieszkanie, uzna, że chce kupić dom), to otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega VAT.

Zdarza się jednak, że zawierający umowę deweloperską działa w charakterze podatnika VAT. Tak będzie, gdy np. podpisuje ją z myślą, że w przyszłości sprzeda lokal albo że jeszcze przed oddaniem go do używania sceduje prawa z umowy deweloperskiej. Ma to dość skomplikowane konsekwencje w VAT. Najłatwiej wyjaśnić je na przykładzie.

Podstawa opodatkowania

Skoro pan Kowalski zawarł umowy z deweloperem z zamiarem dokonania odpłatnej cesji wynikających z nich praw, to należy uznać, że działa w tym zakresie jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o VAT (prowadzi działalność gospodarczą w jej rozumieniu). W sytuacji przedstawionej w przykładzie jednoznacznie wskazuje na to liczba zawartych umów.

Przed zawarciem transakcji inwestor powinien się zatem zarejestrować jako czynny podatnik VAT (podatek dochodowy również powinien rozliczać na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców, ale to zagadnienie nie jest przedmiotem artykułu). Dzięki temu uzyska prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych wystawianych przez developera.

Będzie też miał obowiązek opodatkowania cesji VAT. Z punktu widzenia ustawy o VAT jest to bowiem usługa.

Nawet gdyby cesja nastąpiła za tę samą kwotę, którą pan Kowalski wpłacił tytułem zaliczki (100 tys. zł), byłaby to czynność odpłatna.

W tym przypadku kwota wynagrodzenia została ustalona na 130 tys. zł. Podstawą opodatkowania będzie cała otrzymana kwota, czyli kwota brutto na fakturze wyniesie 130 tys. zł (a nie tylko 30 tys. zł zysku inwestora).

Wynika to z definicji podstawy opodatkowania i ma potwierdzenie m.in. w interpretacji KIS z 2.10.2018 (0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS). Wskazano w niej, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

(...) Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowić sumę kwoty za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią oraz wartości nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczkę), które zostaną zwrócone przez osobę trzecią, to w omawianym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu cesji będzie kwota całej wartości transakcji stanowiąca zapłatę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując: (...) zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczką), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stawka VAT

Sprzedaż lokalu mieszkalnego, co do zasady, podlega 8% stawce VAT. Ma ona zastosowanie, gdy lokal jest nie większy niż 150 m2. Przyjmijmy, że umowa deweloperska dotyczy takiego lokalu. Oznacza to, że zaliczki i zapłata za lokal opodatkowane są 8% stawką VAT. Wynika to z art. 41 ust. 12–12b oraz art. 146aa ustawy o VAT. Przepisy te nakazują stosowanie 8% stawki do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (patrz ramka na następnej stronie).

Powstaje pytanie, czy 8% stawkę należy stosować również do cesji umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest mieszkanie. Niestety, nie ma na nie jednoznacznej odpowiedzi.

Istnieją argumenty przemawiające za zastosowaniem preferencyjnej stawki. Jak czytamy w wyroku NSA z 24.05.2013 (I FSK 169/12), sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że (...) umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali, przy czym zgodnie z ustalonymi w podatku VAT zasadami o wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ, uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Co więcej, NSA podkreślił: Prawidłowo sąd I instancji ocenił, że efekt finalny transakcji sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji. Jak wskazał, nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

Korzystne dla podatników stanowisko pośrednio potwierdza także wyrok NSA z 23.03.2017 (I FSK 1406/15), dotyczący cesji praw do umowy przedwstępnej, której przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa: Zarówno (...) umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot.

Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej. (...) Ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ogół czynności związanych z tą transakcją, a więc również cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej, nie podlega (...) VAT.

Możliwość zastosowania 8% stawki VAT potwierdza również IS w Poznaniu w interpretacji z 18.10.2016 (ILPP1-2/4512-1-46/16-3/NF): jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, że przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji.

W piśmie z 2.10.2018 (0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS) KIS zajęła już jednak inne stanowisko. Powołała się na art. 509 Kc, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Organ zauważył, że (...) przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. (...) Sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (...) otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą (osobą trzecią) zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji (...) należy stwierdzić, że przeniesienie przez wnioskodawcę na osobę trzecią praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej, podlegającą (...) VAT.

W dalszej części tej interpretacji KIS wyjaśniła, że wnioskodawca, dokonując cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią, świadczy usługę. Tym samym stawkę podatku dla ww. czynności należy rozpatrywać dla świadczenia usługi, nie natomiast – jak wskazał wnioskodawca – dla dostawy lokalu mieszkalnego.

(...) Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Stawka jest zatem obecnie kwestią sporną.

Deweloper nie koryguje

Nie ma podstaw, aby w analizowanym przypadku deweloper wystawił fakturę korygującą dotyczącą zaliczki wpłaconej przez pana Kowalskiego na poczet lokalu, do którego scedował on prawo na stronę trzecią (a ściślej jej nierozliczonej części – 40 tys. zł).

Ustawa o VAT ściśle wskazuje sytuacje, w których powinny zostać wystawione takie faktury.

W razie wystawienia faktury zaliczkowej w praktyce występuje tylko jedna przyczyna (poza pomyłkami) wystawienia faktury korygującej – zwrot zaliczki. Korekta byłaby zatem zasadna, gdyby deweloper zwrócił zaliczkę panu Kowalskiemu, a następnie zostałaby ona wpłacona ponownie przez osobę, na którą dokonano cesji. Na takie rozwiązanie deweloper niemal na pewno się nie zgodzi. Nie powinien więc wystawiać faktur korygujących.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 29.08.2014 (I FSK 1240/13). Co prawda dotyczy on okresu, gdy szczegółowe zasady wystawiania faktur były uregulowane w rozporządzeniu MF, ale zachował aktualność (brzmienie przepisów nie uległo istotnej zmianie, ponadto sąd odwołuje się do orzecznictwa TSUE).

NSA stwierdził: Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu.

W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna.

W przypadku zaś kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania.

Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z 18.07.2007 w sprawie C-277/05 (...) stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy.

ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa, z tytułu której została wpłacona zaliczka, zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji. (...) W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy.

Identyczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 16.07.2014 (I FSK 1227/13). Podziela je KIS w wydawanych obecnie interpretacjach. Przykładem jest pismo z 25.04.2018 (0114-KDIP1-3.4012.50.2018.3.KC). KIS wskazała, że w dniu otrzymania przez wnioskodawcę zaliczki od spółek istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą nieruchomości), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej.

Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, natomiast w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy. (...)

(...) Dokonanie cesji spowoduje wyłącznie zmianę osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Zatem stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (I. zamiast P.).

Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z umowy. Zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korekty.

Podsumowując: (...) dokonana przez P. cesja praw i obowiązków nie spowoduje obowiązku wystawienia przez wnioskodawcę korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy nieruchomości (podobnie interpretacja KIS z 11.09.2018, 0114-KDIP4.4012.558.2018.1.MPE).

Jak fakturować zwolnienie pieniędzy z rachunku powierniczego

W analizowanej sytuacji w momencie cesji na koncie powierniczym pozostawała kwota 40 tys. zł. Została ona wpłacona przez pana Kowalskiego. Nie otrzymał on jednak faktury na tę część wpłaty, ponieważ – jak już o tym była mowa – obowiązek podatkowy u dewelopera z tytułu otrzymania zaliczki powstaje w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego i przekazania ich na rachunek rozliczeniowy dewelopera. Rodzi to kolejne pytanie: na kogo deweloper powinien wystawić fakturę w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego?

W mojej ocenie faktura ta powinna być wystawiona na pana Kowalskiego, czyli osobę, która wpłaciła zaliczkę. Literalna wykładnia przepisów nie daje tu jasnych wytycznych. Trzeba zatem sięgnąć po wykładnię celowościową. Zasada neutralności VAT będzie zachowana tylko i wyłącznie, gdy faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na osobę, która wpłaciła zaliczkę.

Pan Kowalski ma bowiem prawo uwzględnić VAT naliczony z faktur otrzymanych od dewelopera w deklaracji VAT. Jest to bowiem VAT związany ze sprzedażą opodatkowaną (świadczeniem usługi, czyli cesją praw z umowy deweloperskiej). Powinno mu zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT od całej wpłaconej kwoty. Co istotne, prawo do odliczenia nie może zależeć od tego, jaka część zaliczki na moment cesji została zatrzymana na rachunku powierniczym, a jaka przekazana na rachunek bieżący dewelopera. Byłoby to bowiem w oczywisty sposób sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku VAT.

Ponadto wystawienie faktury przez dewelopera na nabywcę praw z umowy developerskiej prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania tej osoby. Otrzymałaby ona bowiem fakturę, która nie dokumentuje ani zakupionej przez nią usługi, ani dokonanej przez nią wpłaty (a w pewnych okolicznościach faktura ta dawałaby nabywcy prawo do odliczenia VAT – tak byłoby, gdyby np. lokal został zakupiony w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego).

Jeśli nabywca praw do lokalu będzie wpłacać kolejne zaliczki na mieszkanie, to faktury zaliczkowe oczywiście będą wystawiane już na niego. Na niego będzie również wystawiona faktura końcowa (z uwzględnieniem wpłat wniesionych przez pana Kowalskiego).

Najnowsze stanowisko fiskusa

W świetle opisanych powyżej wyroków i interpretacji wydawało się, że praktyka stosowania prawa została ujednolicona. Okazuje się jednak, że tak nie jest. Świadczy o tym interpretacja KIS z 11.01.2019 (0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO). Wynika z niej, że mimo braku zwrotu zaliczki – w przypadku cesji – sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą do zera otrzymane przed cesją zaliczki.

W analizowanym przez KIS przypadku w dniu otrzymania zaliczkowych wpłat pomiędzy sprzedającym a klientem istniała umowa, na podstawie której klient zobowiązany był do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Ponadto w dniu otrzymania przez sprzedającego zaliczki od pierwotnego klienta istniał związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną, która miała nastąpić w przyszłości. Otrzymanie zaliczki było związane z przyszłą dostawą towaru. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

W przywołanej interpretacji KIS wskazała jednak, że cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych (...) w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta wnioskodawcy). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat. Przeniesienie „na nowego kupującego” przez „ustępującego klienta” praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub umowy realizatorskiej, za zgodą wnioskodawcy, oznacza zobowiązanie do zawarcia umowy przenoszącej własność z „nowym” kupującym. W związku z tym nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez wnioskodawcę na rzecz pierwotnego klienta (nabywcy). Otrzymana zaliczka staje się wówczas kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona „ustępującemu kupującemu”.

(...) Wnioskodawca wskazał, że (...) cesja praw i przejecie obowiązków nie jest związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy. W przypadku braku fizycznego zwrotu środków na rzecz pierwotnego klienta należy uznać, że wpłacona zaliczka „przechodzi” na poczet ostatecznego nabywcy. (...) Forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku wnioskodawcy na rzecz pierwotnego klienta, lecz następuje poprzez jej zaliczenie (przeksięgowanie), zgodnie z wolą stron, na należność od podmiotu, który na podstawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wstąpił w miejsce pierwotnego nabywcy.

KIS dokonała zatem odmiennej oceny podatkowych skutków cesji niż w przedstawionych powyżej innych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach NSA. Uznała, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez wnioskodawcę z ustępującym klientem, tj. po cesji praw i obowiązków, wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę, ponieważ w związku z dokonaną cesją pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Umowa przedwstępna zawarta pomiędzy wnioskodawcą a ustępującym klientem została rozwiązana. Faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez ustępującego kupującego pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który wpłacił zaliczkę, scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu klientowi.

Co do zasady w takim przypadku kwota wpłaconej zaliczki powinna zostać zwrócona pierwotnemu nabywcy, jednakże w przypadku cesji zgodnie z wolą stron zostanie ona zaliczona na poczet dostawy, która zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu, tj. cesjonariusza.

Środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji, gdyby bowiem tak nie było, to dostawca żądałby tej kwoty od „nowego” nabywcy. Zaliczenie po cesji wpłaconych przez pierwotnego nabywcę środków pieniężnych na poczet zaliczki należnej od „nowego” nabywcy upraszcza sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, tj. pomiędzy sprzedawcą a pierwotnym nabywcą (w tym przypadku rozliczenie zwrotu zaliczki) oraz pomiędzy sprzedawcą a „nowym nabywcą” (w tym przypadku przyjęcie zaliczki na poczet przyszłej dostawy).

Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu pierwotnemu nabywcy zaliczki, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych. (...) VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej, zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący klient, lecz „nowy” kupujący będzie stroną transakcji z wnioskodawcą (będzie nabywcą lokalu).

Dalej KIS wyjaśniła, że wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy ustępującym klientem a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz klienta ustępującego, wnioskodawca – w ramach udokumentowania zaliczki wynikającej z umowy cesji – zobowiązany będzie także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadnym będzie wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej.

W ocenie KIS zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla pierwotnego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów.

W przypadku braku korekty faktury zaliczkowej i wobec niewystawienia takiej faktury na rzecz właściwego „nowego” nabywcy powstawałaby zatem sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej sprzedaży, co nie byłoby zgodne z ww. przepisami. W ocenie KIS takie postępowanie nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Podsumowanie

Z uwagi na praktykę obrotu gospodarczego nie jest najistotniejsze, który z opisanych modeli rozliczeń będzie stosowany. Oba zapewniają zachowanie zasady neutralności VAT. Problemem jest jednak brak jednolitej praktyki organów podatkowych. Strony opisanych transakcji mają zatem poważne problemy z uzgodnieniem takiego ich przebiegu, aby nie generował on ryzyka błędu w rozliczeniach. W konsekwencji celowe jest wydanie przez MF interpretacji ogólnej, która uporządkuje powstały chaos.