Jak rozliczać przemieszczenie towarów do oddziału przedsiębiorstwa w innym kraju UE

Przekazanie towarów przez podatnika do jego zagranicznego oddziału jest uznawane za WDT. Po spełnieniu wskazanych w przepisach warunków możliwe jest więc zastosowanie zerowej stawki VAT.

Kryteria WDT

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług uregulowano w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z pkt 5 tego przepisu wynika, że jedną z czynności opodatkowanych jest WDT. Została ona zdefiniowana w art. 13 ustawy o VAT. Co do zasady WDT to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że zwykle WDT wiąże się z dostawą towarów (zdefiniowaną w art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Od tej zasady są jednak wyjątki – w pewnych sytuacjach, mimo że nie występuje dostawa towarów, dochodzi do WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Opisana w pytaniu sytuacja spełnia kryteria wskazane w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Co do zasady opisane przesunięcie towarów jest zatem WDT.

Wyjątki

Przepisy przewidują jednak długą listę wyjątków, kiedy – mimo spełnienia warunków z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT – przekazanie towarów z Polski do innego kraju UE nie jest uznawane za WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przemieszczenie nie jest uznawane za WDT, jeśli towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku (…) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to zatem sytuacja inna niż opisana w pytaniu zadanym przez spółkę.

Za WDT nie uznaje się również przemieszczenia towarów, które następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT), ponieważ w tym zakresie obowiązują odrębne procedury.

WDT nie występuje także (art. 13 ust. 4 pkt 3–9 ustawy o VAT) wówczas, gdy towary:

• są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium UE z przeznaczeniem ich do dostawy na pokładach tych środków transportu,
• mają być przedmiotem eksportu przez podatnika,
• mają być przedmiotem WDT do innego kraju UE niż ten, do którego zostały przemieszczone,
• na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego mają być przedmiotem wykonanych na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że następnie zostaną z powrotem przemieszczone do Polski,
• mają być czasowo używane w innym niż Polska kraju UE w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary,
• mają być czasowo używane przez podatnika na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie dłużej jednak niż przez 24 mies., pod warunkiem że ich import z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.

Za WDT nie uznaje się też przemieszczenia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii.

Jeśli ustaną wskazane powyżej (określone w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT) okoliczności, to przemieszczenie towarów uznaje się za WDT. Wydaje się, że wskazane wyjątki nie dotyczą sytuacji przedstawionej w pytaniu.

Faktura i jej rozliczenie

Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Będzie nią cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Sformułowanie „cena nabycia określona na dzień dostawy” w praktyce jest rozumiane jako wartość rynkowa określona na dzień dostawy. Podstawa opodatkowania zwykle jest ustalana na podstawie ceny nabycia.

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że udokumentowaniu fakturą podlega sprzedaż, a także dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT do sprzedaży zalicza się również WDT.

Z kolei art. 106b ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (…) WDT na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Wydaje się zatem, że przemieszczenie towarów powinno być udokumentowane fakturą. Potwierdza to art. 67 dyrektywy 112, który wskazuje, że w przypadku, gdy na warunkach przewidzianych w art. 138, towary wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów dostarczane są ze zwolnieniem z VAT, lub gdy towary są przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy.

Jako nabywca na fakturze zostanie wskazany ten sam podmiot. Należy tylko wpisać nr VAT-UE nadany przez hiszpańskie władze podatkowe. Warto również podać, jako dodatkowe informacje, dane adresowe oddziału.

Taką fakturę wskazane jest wystawiać w miesiącu następnym po miesiącu, w którym doszło do przemieszczenia (do 15. dnia tego miesiąca); nie powstaną bowiem wówczas komplikacje przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego – wystąpi on w kolejnym miesiącu po przemieszczeniu.

Wynika to z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, czyli ogólnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego przy WDT. Zgodnie z nim w WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Wskazany w ust. 4 wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przemieszczenie, ze względu na pewne okoliczności (podane w art. 13 ust. 4), nie było uznawane za WDT, a później te okoliczności ustały, np. początkowo towary miały być używane w innym kraju czasowo, ale później podatnik zdecydował o założeniu tam oddziału i trwałym przemieszczeniu towarów. Natomiast art. 20a dotyczy instytucji składu konsygnacyjnego.

Udokumentowanie prawa do zerowej stawki

Należy pamiętać, że uznanie transakcji za WDT nie jest równoznaczne z prawem do zastosowania zerowej stawki VAT. Wynika to z art. 42 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu WDT podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający 2-literowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Dowodami, o których mowa powyżej w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy w innym niż Polska kraju UE:

● dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że zostały one dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego – gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

● specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Szczególne wymagania spełnić należy w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego WDT lub przez ich nabywcę (w razie przemieszczenia dostawca i nabywca to ten sam podmiot) przy użyciu własnego środka transportu (czyli gdy w WDT nie uczestniczy firma transportowa). Wówczas zamiast dokumentów przewozowych podatnik powinien mieć dokument zawierający co najmniej (art. 42 ust. 4 pkt 1–5 ustawy o VAT):

1) imię i nazwisko lub nazwę i adres siedziby działalności gospodarczej albo miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, gdy jest on inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – jeśli przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jeśli powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do unijnego nabywcy, to można zastosować inne dowody, np. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu.

Zgodnie z art. 42 ust. 14 ustawy o VAT zasady te mają zastosowanie również do zdefiniowanego w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przemieszczenia towarów. W praktyce oznacza to przede wszystkim, że przed przemieszczeniem towarów podatnik powinien zarejestrować się jako podatnik VAT-UE w kraju, do którego planuje dokonać przemieszczenia. Niedopełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność zastosowania krajowej stawki VAT. Potwierdza to interpretacja KIS z 21.03.2017 (2461-IBPP1.4512.58.2017.2.JN). Wskazano w niej, że przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE z uwagi na fakt nieposiadania przez wnioskodawcę nr VAT-UE nadanego przez państwo członkowskie, do którego mają zostać przemieszczone towary, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, obowiązującą na terytorium Polski.

Ponadto należy skompletować dokumenty potwierdzające, że towary trafiły do Hiszpanii. Szczególnej staranności należy dołożyć w przypadku, gdy towary transportowane są własnym transportem. Wówczas nie ma bowiem niezależnego podmiotu, który może potwierdzić wywóz, i z tego względu sytuacja ta może budzić wątpliwości organów podatkowych.

Następnie spółka powinna wykazać w Polsce WDT, a w Hiszpanii – WNT.

Zwolnienie importu

Z opisu sytuacji wynika, że spółka zamierza przemieścić m.in. towary sprowadzane z Rosji. Warto zatem wskazać, że import towarów w celu przemieszczenia może – po spełnieniu pewnych warunków – korzystać ze zwolnienia z VAT. Podstawą prawną jest § 4 rozporządzenia MF z 20.12.2013 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. DzU z 2015 poz. 736). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach WDT.

Warunki zwolnienia zostały określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przede wszystkim importer, który dokonuje WDT, musi być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Ponadto w momencie importu powinien on:

• podać swój ważny NIP-UE,
• przedstawić dowód wskazujący, że importowane towary są przeznaczone do transportu lub wysyłki z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego,
• w przypadku planowanego przemieszczenia – podać ważny NIP-UE przyznany mu w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów.

Podatnik musi również później przedstawić organowi celnemu dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej WDT importowanych towarów. Jeśli są w niej wykazane także inne WDT i nie jest możliwa identyfikacja WDT importowanych towarów, to importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika US, potwierdzające złożenie przez niego informacji podsumowującej w odpowiednim zakresie (może to również zrobić przedstawiciel podatkowy – jeśli został ustanowiony).

Na dopełnienie tych formalności importer ma 4 mies. (po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów).

Co istotne, aby korzystać ze zwolnienia, importer musi terminowo składać opisane dokumenty w okresie 12 mies. poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów (w odniesieniu do towarów importowanych – w okresie 17 mies. poprzedzających import). Jeżeli warunek ten został naruszony, to importer – co do zasady – musi złożyć organowi celnemu zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.