Jak długo przechowywać dokumentację księgową

Regulacje antycovidowe

Problemy zrodził art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 2095), dalej specustawa.

Mowa w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Przepis ten wszedł w życie 31.03.2020 r., jednak dotyczył stanu zagrożenia epidemicznego, który ogłoszono 14.03.2020 r. Został uchylony 16.05.2020 r., jednak na podstawie przepisów przejściowych terminy przedawnienia zaczęły biec dalej dopiero po 23.05.2020 r.

Chociaż w art. 15zzr ust. 1 specustawy mowa jest o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, WSA uznawały dotąd, że prawo administracyjne obejmuje także prawo podatkowe, a więc art. 15zzr ust. 1 pkt 3 specustawy ma zastosowanie również do terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Rozbieżności między sądami administracyjnymi rodziła jedynie kwestia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Część sądów uznała, że termin ten należy liczyć od 14.03.2020 r., tj. od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, a część, w tym np. NSA w wyroku z 7.06.2022 r. (III FSK 5032.21), że od 31.03.2020 r., tj. od wejścia w życie art. 15zzr ust. 1 specustawy.

Rozstrzygnie NSA

Wobec wątpliwości NSA postanowieniem z 11.10.2022 r. (I FSK 2545/21) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA, czy art. 15 zzr ust. 1 specustawy dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może nastąpić jedynie na korzyść podatników.

Zanim (o ile w ogóle) NSA zajmie się tym zagadnieniem, podatnicy powinni sami rozstrzygnąć, jak długo przechowywać księgi i dokumenty związane z zobowiązaniami podatkowymi, które na podstawie art. 70 § 1 Op przedawniły się z końcem 2022 r.

Możliwe są trzy warianty. Art. 15 zzr ust. 1 specustawy:

• nie dotyczy terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, zatem księgi i dokumenty z nimi związane należało przechowywać do końca 2022 r.,
• dotyczy terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a termin zawieszenia biegu przedawnienia należy liczyć od 31.03.2020 do 23.05.2020 r.; wynosi on 54 dni, a więc księgi i dokumenty z nimi związane należy przechowywać do 23.02.2023 r.,
• dotyczy terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a termin zawieszenia biegu przedawnienia należy liczyć od 14.03.2020 do 23.05.2020 r.; skoro wynosi on 71 dni, to księgi i dokumenty z nimi związane należy przechowywać do 11.03.2023 r.

Moim zdaniem, aby uniknąć ew. sporów z organami podatkowymi, najbezpieczniej przechować księgi przez dodatkowe 71 dni. Oczywiście wydłużenie terminu przedawnienia może dotyczyć (o ile NSA nie rozstrzygnie inaczej) także zobowiązań podatkowych za następne lata – tych, których bieg przedawniania przypadał w trakcie obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 specustawy.

Moim zdaniem jednak WSA, które uznają, że ww. przepis dotyczy także terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, zakładają – świadomie lub nie – nieracjonalność ustawodawcy, co (mimo wiedzy, jak obecnie stanowi się prawo) jest niedopuszczalne w procesie wykładni prawa. Sądy szeroko uzasadniają, dlaczego ich zdaniem prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, nie zwracając uwagi na to, że ustawodawca w art. 15 zzs ust. 1 pkt 6 i 7 specustawy, obowiązującym w tym samym czasie, co art. 15 zzr ust. 1, wyodrębnił postępowania administracyjne od postępowań prowadzonych na podstawie Op, a więc od postępowań podatkowych. Gdyby uznać argumenty WSA, to albo art. 15zzr ust. 1 i art. 15zzs ust. 1 nadają różne znaczenie pojęciu „przepisów prawa administracyjnego”, albo w art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawodawca zbędnie wymienił postępowania prowadzone na podstawie Op. Każda z tych opcji zakłada nieracjonalność ustawodawcy.

Strata w podatku dochodowym

W przypadku terminu przechowywania ksiąg podatkowych zostały już rozwiane wątpliwości związane z powstaniem straty w podatkach dochodowych, gdy nie występowało zobowiązanie podatkowe. W art. 70 § 1 Op mowa jest bowiem o zobowiązaniu podatkowym, a nie o stracie w podatku dochodowym.

W uchwale z 6.11.2017 r. (II FPS 3/17) NSA orzekł, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w CIT za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Zatem nawet jeśli w danym roku podatkowym powstała strata podatkowa, dla terminu przechowywania ksiąg podatkowych należy brać pod uwagę termin płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy, gdyby hipotetycznie powstało zobowiązanie podatkowe, a nie strata.

VAT do przeniesienia lub zwrotu

Podobne wątpliwości powstały w przypadku VAT, gdy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe.

W uchwale z 29.06.2009 r. (I FPS 9/08) NSA stwierdził, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W wyroku z 14.01.2020 r. (I FSK 685/19) NSA wskazał zaś, że chociaż sama teza tej uchwały nie odnosi się wprost do zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy VAT), to z argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu wynika, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat i ten termin należy uwzględniać przy określaniu terminu przechowywania ksiąg podatkowych.

Hipoteka

TK w wyroku z 8.10.2013 r. (SK 40/12) orzekł, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 do 31.12.2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a przepis ten stanowił (podobnie jak obecnie obowiązujący art. 70 § 8 Op), że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Z uporem wartym lepszej sprawy organy podatkowe zachowują się tak, jakby art. 70 § 8 Op był przepisem konstytucyjnym. Jednak podatnicy, nawet jeśli została ustanowiona hipoteka, mogą pomijać art. 70 § 8 Op przy określaniu terminu przechowywania ksiąg podatkowych, gdyż sądy administracyjne jednolicie uznają ten przepis za niekonstytucyjny.

Przykładowo, NSA w wyroku z 28.04.2022 r. (III FSK 280/22) stwierdził, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.