Inwentaryzacja w praktyce (z doświadczeń biegłego rewidenta)

Inwentaryzacja stanu objętych ewidencją aktywów i pasywów stanowi istotny warunek zapewnienia prawidłowości ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych (sf) jednostek, pozwala bowiem na weryfikację i urealnienie danych ewidencji. Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji oraz jej terminy i częstotliwość wynikają z rozdz. 3 uor, a w szczególności art. 26.

Uor przewiduje 3 metody inwentaryzacji:

• spis z natury – obejmuje znajdujące się w jednostce lub poza nią, ale leżące w jej gestii składniki aktywów mające postać fizyczną,
• uzgodnienie z kontrahentami – obejmuje stan (saldo) należności oraz zobowiązań,
• weryfikacja polegająca na konfrontacji z rzeczywistością i dokumentami stanów wykazanych w księgach rachunkowych – obejmuje składniki aktywów i pasywów niedające się z przyczyn obiektywnych spisać z natury lub uzgodnić, bądź od których to działań ustawodawca zwalnia jednostki trwale lub na pewien czas.

Dla ułatwienia stosowania przepisów uor Komitet Standardów Rachunkowości wydał w kwietniu 2016 r. Stanowisko ws. inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów magazynowych materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, wyjaśniające wiele problemów, jakie w praktyce stwarza spis z natury i jego rozliczenie.

W odniesieniu do inwentaryzacji pozostałych aktywów brak jest – jak dotąd – szczegółowych wytycznych ułatwiających jej przeprowadzenie oraz wyjaśniających wątpliwości jednostek planujących i przeprowadzających inwentaryzację zapewniającą zgodność z wymogami i terminami ustawowymi.

Celem niniejszego artykułu, pisanego z perspektywy biegłego rewidenta sprawdzającego wywiązanie się badanych jednostek z obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji, jest krytyczne naświetlenie tematyki inwentaryzacji zarówno zapasów, jak i innych składników aktywów. Na pewno artykuł nie wyczerpuje tematu, ale – miejmy nadzieję – przybliża sposób postępowania warunkujący wiarygodność danych dostarczanych przez księgi rachunkowe i prezentowanych w sf.

Inwentaryzacja zapasów magazynowych

Ustawowym terminem przeprowadzenia inwentaryzacji rzeczowych składników majątkowych, w tym zapasów, jest ostatni dzień każdego roku obrotowego. Uor dopuszcza jednak – w odniesieniu do składników objętych bieżącą ewidencją księgową – możliwość stosowania innych terminów (nie dotyczy to inwentaryzacji produkcji w toku oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia; podlegają one obowiązkowo spisowi z natury na ostatni dzień roku obrotowego).

Możliwość stosowania innych terminów oznacza, że obowiązek inwentaryzacji uważa się za dopełniony, gdy inwentaryzację rozpoczęto na 3 miesiące przed dniem bilansowym, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Jeżeli zapasy znajdują się na strzeżonych składowiskach i są objęte ewidencją ilościowo-wartościową, to ich spis z natury może nastąpić – jednorazowo – raz na 2 lata, i to zarówno w ciągu ostatniego kwartału 2. roku, jak i na inną datę, lub stopniowo – w ciągu 2 lat.

Jeżeli spis przeprowadza się na inny dzień niż kończący miesiąc, to stan zapasów stwierdzony drogą spisu z natury wymaga skorygowania o przychody i rozchody, powstałe między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych (dniem bilansowym lub dniem kończącym miesiąc).

Podstawę korekty stanowią dane zweryfikowanych dowodów źródłowych dokumentujących zwiększenia i zmniejszenia zapasów dokonane w tym okresie. W praktyce stan materiałów, towarów lub produktów ustalony drogą spisu koryguje się o obroty, jakie nastąpiły do końca miesiąca, ustalone np. na podstawie dokumentu PZ lub faktury – przyjęcie z zakupu, oraz dokumentu WZ lub RW – wydanie zapasu. Jeżeli spis z natury wyprzedza dzień, na który ustalono stan księgowy, to przychody się dodaje, a rozchody odejmuje. Jeśli spis następuje po dniu, na który ustalono stan księgowy, to przychody się odejmuje, a rozchody dodaje. Różnice między stanem stwierdzonym drogą spisu z natury skorygowanym o obroty a stanem ewidencyjnym wymagają wyprowadzenia, wyjaśnienia i rozliczenia.

Przydatność gospodarcza zapasów

Spis z natury ma za zadanie nie tylko stwierdzenie istnienia określonej ilości danego składnika zasobów, lecz także ocenę, czy jego wartość nie uległa obniżeniu na skutek utraty cech warunkujących przydatność gospodarczą.

Zapasy wolnorotujące, uszkodzone powinny być przy przygotowaniu składowisk do spisu odpowiednio wyodrębnione i oznakowane (jak zaleca stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości). Takie działanie przyspiesza ich identyfikację, choć nie zwalnia spisujących od upewnienia się, że pozostałe niewyodrębnione zapasy nie wykazują cech świadczących o utracie przez nie, częściowo lub całkowicie, przydatności. W czasie spisu z natury zespół spisowy nanosi na arkuszach spisowych, przy danym, spisywanym asortymencie, odpowiednie uwagi dotyczące ilości uszkodzeń i ich rodzaju czy innych cech wpływających na ograniczoną przydatność gospodarczą zapasu. Następuje to na oddzielnym arkuszu spisowym bądź w odrębnym wierszu arkusza spisowego.

W przypadkach oczywistych, gdy istnieją „widzialne” dowody braku przydatności składnika wobec zniszcze-nia, uszkodzenia czy też upływającego terminu przydatności (zapisanego na opakowaniach zbiorczych), możliwa jest ocena stopnia utraty wartości przez komisję lub zespół spisowy. Częściej jednak konieczna będzie dodatkowa, przeprowadzona przez fachowców, analiza przydatności handlowej lub produkcyjnej takiego asortymentu (moda na rynku, zapas zakupiony w celu realizacji określonego zamówienia, nieodebranego przez klienta, zapasy specyficzne, zapasy wolnorotujące). Komisja czy zespół spisowy często nie ma bowiem pełnej wiedzy oraz wystarczających kompetencji do dokonania takiej oceny.

Osoby odpowiedzialne za objęte inwentaryzacją zapasy powinny wytypować zapasy wolnorotujące czy z innych względów zagrożone utratą wartości. W celu zapewnienia rzetelnego i kompletnego wyodrębnienia wymagających tego asortymentów propozycje osób odpowiedzialnych za zapasy powinny być zweryfikowane przez kompetentnych pracowników, wyznaczonych przez kierownika jednostki, na wniosek przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, np. przez przedstawiciela działu sprzedaży lub zaopatrzenia. Dotyczy to szczególnie zapasów zalegających w magazynie dłużej niż wynosi normalny cykl rotacji, w przypadku których biegną terminy upływu przydatności, czy też indywidualnie zamówionych dla konkretnego klienta, który ich nie odbiera.

Połączenie spisu z natury z oceną przydatności zapasów zwiększa jego znaczenie dla zarządzania, umożliwia bowiem rozpoznanie zapasów, które utraciły wartość lub są zagrożone jej utratą.

Ustalenie wartości zapasu o obniżonej przydatności gospodarczej (tak jak innych zapasów) następuje zgodnie z uor wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto. W przypadku zapasów uszkodzonych lub z innych przyczyn uznanych za niepełnowartościowe z reguły wycena następuje po cenach sprzedaży. Powstaje pytanie, kto powinien oszacować wysokość możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Moim zdaniem oszacowania tej ceny dokonują, przed rozliczeniem spisu, kompetentni pracownicy jednostki, np. wymienieni uprzednio specjaliści z działu sprzedaży lub zaopatrzenia, mający najlepszą wiedzę o realnych możliwościach zbycia danego asortymentu. Oczywiście będzie to cena szacunkowa, gdyż rzeczywista cena sprzedaży netto może być znana dopiero w momencie sprzedaży. Niemniej jednak powinien być to szacunek jak najbardziej wiarygodny, ustalony np. na podstawie analogii do cen uzyskiwanych lub płaconych za podobne zapasy.

Prawdę mówiąc, jednostki nie lubią tego elementu spisu z natury, bo:

• w ślad za ujawnieniem zapasu o zmniejszonej przydatności pojawia się pytanie, kto spowodował, że część zapasów utraciła wartość, jak do tego doszło, jak działał nadzór w jednostce,
• podatkowo utrata wartości nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu,
• uszczuplony zostaje wynik netto do podziału,
• na spisujących zostaje nałożony dodatkowy obowiązek.

Stąd z reguły pojawia się nadmierny optymizm, którego przejawem jest nieujawnianie zapasów o pomniejszonej przydatności gospodarczej. W rzeczywistości jest to działanie na własną szkodę.

Błędy spisu z natury zapasów rzutujące na jego przydatność

Spis z natury zapasów, zwłaszcza w większych jednostkach, jest – jak wiadomo – przedsięwzięciem złożonym, wymagającym szczegółowego przemyślenia i zaplanowania, a następnie przeprowadzenia w taki sposób, aby włożony wysiłek nie poszedł na marne.

Poniżej kilka uwag dotyczących najczęstszych niedociągnięć pojawiających się przy organizacji, przeprowadzaniu i rozliczaniu inwentaryzacji (oczywiście nie jest to pełna lista uchybień występujących w praktyce).

1. Brak w ogóle lub brak wystarczających przepisów wewnętrznych regulujących przebieg spisu z natury zapasów

Na przepisy regulujące spis z natury składa się część zmienna – zarządzenie kierownika jednostki wydawane każdorazowo przed rozpoczęciem rocznego spisu z natury, uzupełnione o harmonogram spisu z natury (co? kiedy?) – i część stała. Część stała to instrukcja regulująca sposób przeprowadzania czynności powtarzających się corocznie, z uwzględnieniem rodzaju, istotności i zróżnicowania zapasów, zawierająca podział na pola. Jest to wypróbowane, racjonalne rozwiązanie ułatwiające spis, chroniące przed powielaniem z roku na rok tych samych błędów, oszczędzające pracy w związku z corocznym przeprowadzaniem spisu. Łatwiej jest przecież poprawić czy uzupełnić instrukcję, biorąc pod uwagę zmienność warunków, w jakich działa jednostka, niż pisać ją na nowo.

W mniejszych jednostkach regulacje wewnętrzne mogą być ograniczone do zarządzenia ws. inwentaryzacji, choć posiadanie przez jednostkę harmonogramu spisu oraz instrukcji inwentaryzacyjnej na pewno jest przydatne.

W praktyce często, szczególnie w mniejszych jednostkach, ale o rozwiniętej gospodarce magazynowej, w których zapasy stanowią istotną część majątku przedsiębiorstwa (np. w hurtowniach), jedynym obowiązującym dokumentem jest zarządzenie ws. inwentaryzacji, u którego podstaw leży oczywiście nieprawidłowe założenie, że personel dobrze wie, jak przygotować i przeprowadzić spis.

Bywa, że zarządzenie to dokument przygotowany w pośpiechu, bardzo lakoniczny i ogólnikowy lub wręcz stworzony tylko dlatego, że sf podlega badaniu i biegły rewident zażądał jego przedstawienia, aby ocenić formalne podstawy przeprowadzenia inwentaryzacji i zgodność z terminami ustawowymi.

Jakie są tego skutki? Przede wszystkim brak właściwego zaplanowania spisu z natury i kontroli poprawności jego przebiegu, co ujemnie wpływa na rzetelność oraz przydatność całego przedsięwzięcia. Niezbędnym dokumentem, który powinien być częścią dokumentacji inwentaryzacyjnej, jest plan sytuacyjny. Ułatwia on wyodrębnienie pól spisowych i właściwy dobór osób do spisu zapasów znajdujących się na danym polu spisowym. Brak planu stanowi najistotniejsze niedociągnięcie, które w krańcowych przypadkach może powodować, że cały spis z natury trzeba będzie unieważnić.

Z kolei brak harmonogramu spisu utrudnia kontrolę pól spisowych, weryfikację dat przeprowadzenia spisu, oraz wykorzystanie zespołów spisowych do przeprowadzenia inwentaryzacji na jednym lub większej liczbie pól spisowych. Może to wpływać na błędy spisu, zwłaszcza gdy w magazynie znajdują się zapasy o zróżnicowanym asortymencie.

2. Brak przeglądu oraz niewystarczające przygotowanie zapasów do spisu

Częstym mankamentem jest zaniedbanie odpowiedniego przygotowania do spisu zapasów znajdujących się na danym polu spisowym: posegregowania zapasów wg tych samych asortymentów, wydzielenia zapasów obcych, wyodrębnienia i oznaczenia zapasów o obniżonej przydatności (zniszczonych, niepełnowartościowych lub nieprzydatnych do bieżącej działalności jednostki). Często jest to skutkiem braku wspomnianych wyżej regulacji wewnętrznych, a tym samym wskazówek nt. organizacji i przygotowania się do spisu z natury.

Poprzedzające spis uporządkowanie, przegląd i analiza stanu asortymentów składających się na stan zapasów istotnie oddziałuje na poprawność spisu z natury oraz jego przydatność. W wyniku przeglądu można bliżej się przyjrzeć asortymentom pozostającym w magazynie dłużej, niż zakładano, czy też wyselekcjonować asortymenty, które powinny zostać przekazane do utylizacji, bo ich gospodarcze wykorzystanie przez sprzedaż czy zużycie wewnętrzne nie jest już możliwe.

Jeśli w jednostce stosuje się system znakowania zapasów, to w wyniku przeglądu poprawia się również czytelność oznakowania. Oznakowanie takie nie powinno jednak zawierać informacji o ilości zapasu, bo zwiększałoby to ryzyko, że spisujący w ogóle nie stwierdzaliby ilości zapasu lub w razie jego obliczenia sugerowaliby się podaną ilością asortymentu, przekreślając w ten sposób cel przeprowadzenia spisu z natury – weryfikację danych ewidencji.

Czas poświęcony na przygotowanie zapasów do inwentaryzacji na pewno nie będzie stracony. Pozwoli skrócić czas przeprowadzania właściwego spisu z natury oraz uzyskać wiarygodne wyniki.

Jeżeli do inwentaryzacji zapasów wykorzystuje się urządzenia pomiarowe, np. wagi, czujniki, niezbędne jest sprawdzenie, czy urządzenia są czynne, sprawne oraz mają ważne świadectwa legalizacyjne i badania techniczne. Zalecane jest przeprowadzenie kilku próbnych pomiarów, co może pomóc w wykryciu ew. niesprawności urządzeń.

3. Kompetencje osób przeprowadzających spis z natury

Istotnym czynnikiem warunkującym prawidłowość spisu z natury są kompetencje i zaangażowanie osób, które go przeprowadzają. Ważne są przede wszystkim świadomość celu spisu, znajomość zasad jego przeprowadzenia i umiejętność ich praktycznego zastosowania. Wymaga to powierzenia obowiązków spisowych osobom solidnym, fachowym i przeszkolonym.

Niestety, warunki te bardzo często nie są spełnione. Biorąc pod uwagę, że udział w spisie stanowi dla pracowników zadanie, które wymaga poświęcenia czasu zarówno na zapoznanie się z procedurami spisu, jak i na udział w nim, a w praktyce często następuje to równolegle ze stałymi obowiązkami służbowymi i bywa, że nie wiąże się z dodatkową rekompensatą, dobór spisujących następuje na zasadzie doboru negatywnego. Nie dziwi zatem, że pracownicy wyznaczeni do przeprowadzania inwentaryzacji nie przykładają się do spisu. Zmniejsza to jego wiarygodność, a zatem i przydatność.

W mniejszych jednostkach, zwłaszcza handlowych, dobranie właściwego zespołu spisowego może stanowić problem, bo jednostki takie zatrudniają niewiele osób, a ich głównym zadaniem jest obsługa klientów. Dlatego kierownicy tego typu jednostek powinni poważnie rozważyć celowość skorzystania z zewnętrznych podmiotów świadczących usługi inwentaryzacyjne jako sposobu na zapewnienie bezstronności, fachowości i rzetelności spisu. Niestety, praktyka angażowania zewnętrznych podmiotów do wykonania usługi „spis z natury” jest dotychczas niezmiernie rzadka.

4. Udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji

Biegły rewident wybrany do badania sf powinien obserwować przebieg spisu z natury, upewniając się co do jego prawidłowości. Aby zapobiec nieprawidłowościom wynikającym z błędnej organizacji spisu, powinien również się zapoznać z koncepcją spisu i stanem przygotowania do jego przeprowadzenia, a także wskazać na ew. jego mankamenty.

Wiążą się z tym 2 istotne kwestie. Po pierwsze kierownik jednostki musi mieć świadomość, że umowa o badanie z podmiotem uprawnionym powinna zostać podpisana przed terminem przeprowadzania inwentaryzacji zapasów, ponieważ tylko na jej podstawie biegły rewident może wyrobić sobie pogląd nt. wiarygodności spisu, a tym samym poprawności ustalenia stanu zapasów. Po drugie rola biegłego rewidenta jako obserwatora spisu z natury sprowadza się zarówno do obligatoryjnego, jak i dobrowolnego badania sf.

Niepodpisanie w odpowiednio wczesnym terminie umowy o badanie, a także brak informacji o terminie spisu z natury utrudnia biegłemu rewidentowi wypełnianie jego obowiązków i zwiększa prawdopodobieństwo wyrażenia opinii z zastrzeżeniem. Na skutek bowiem niemożności obserwacji spisu z natury biegły – w myśl obowiązujących go standardów rewizji finansowej – musi przeprowadzić inne alternatywne procedury umożliwiające upewnienie się co do prawdziwości zawartych w sf stwierdzeń nt. istnienia, kompletności i przydatności zapasów[1].

Przeprowadzanie procedur alternatywnych z reguły wydłuża czas badania oraz zaangażowania jednostki. W większości przypadków biegły rewident wnioskuje bowiem o przeprowadzenie powtórnego, wyrywkowego spisu z natury na dany dzień – dzień badania – oraz przedstawienie kompletu dokumentów potwierdzających rozchody i przychody między dniem bilansowym a dniem badania.

5. Usługowe prowadzanie ksiąg rachunkowych a inwentaryzacja zapasów

Wyniki inwentaryzacji rocznej są – jak wspomniano – podstawą wprowadzania do ksiąg rachunkowych stosownych korekt, dostosowujących stany księgowe do stanów rzeczywistych, dzięki:

• rozliczeniu niedoborów i nadwyżek, w tym usunięciu pozycji nieistniejących i ujęciu pozycji istniejących, a nie objętych ewidencją,
• dokonaniu odpisów aktualizujących wartości księgowe składników aktywów w celu uwzględnienia ich rzeczywistej przydatności.

W jednostkach, które powierzyły prowadzenie ksiąg rachunkowych biurom rachunkowym, występują na tym tle istotne problemy. Pierwszy z nich wynika z braku właściwego podziału odpowiedzialności za ten element rachunkowości jednostki.

Kierownicy jednostek, podpisując umowę o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, nie mają świadomości, że inwentaryzacja musi być przeprowadzona, udokumentowana i rozliczona w księgach przed sporządzeniem sf. Tymczasem niektóre biura rachunkowe sporządzają roczne sf bez uwzględnienia wyników inwentaryzacji (prezentują pogląd, że prowadzą księgi na podstawie dokumentów dostarczonych przez klienta). Jednocześnie nie podejmują żadnych działań mających na celu uzyskanie informacji, czy inwentaryzacja została przeprowadzona i jakie były jej wyniki, celem ujęcia tych wyników w księgach rachunkowych.

Pomijając kwestię, czy takie podejście jest właściwe, warto przypomnieć, że także w razie przekazania prowadzenia ksiąg rachunkowych zewnętrznym podmiotom odpowiedzialność za ich prowadzenie, w tym za brak inwentaryzacji rocznej lub nieujęcie jej wyników w księgach, ponosi zawsze kierownik jednostki.

Drugi problem polega na tym, że często ewidencja magazynowa prowadzona w jednostce stanowi system przetwarzania danych odrębny w stosunku do systemu finansowo-księgowego (Fk) stosowanego przez biuro rachunkowe. Jednostka sama prowadzi moduł gospodarki zapasami, w tym ewidencji ilościowo-wartościowej (jako element systemu sprzedaży lub handlowego). Przy takim rozwiązaniu system ewidencji magazynowej jest w stosunku do Fk podsystemem zewnętrznym. Dotyczy to także wszelkich wynikających z niego danych, w tym wyników inwentaryzacji, a także wyceny rozchodów sprzedanych zapasów towarów lub wyrobów. Ewidencję zapasów objętych takim systemem biura rachunkowe często prowadzą w sposób uproszczony, np. przychody są ujmowane wyłącznie wartościowo, a koszt sprzedanych towarów lub wyrobów ustala się na podstawie informacji przekazywanej przez osobę odpowiedzialną za ten dział w jednostce, co następuje drogą e-mailową, w jednej zbiorczej kwocie za dany miesiąc.

Tymczasem w dokumentacji księgowej jednostki powinny się znajdować dane o stanach ewidencyjnych przed i po inwentaryzacji wraz z protokołami spisu z natury i szczegółowymi danymi dotyczącymi wysokości i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Są to dowody źródłowe wymagające ujęcia w księgach jednostek rozliczających inwentaryzację.

Opis zasad (polityki) rachunkowości jednostki powinien uwzględniać moduł zewnętrznej ewidencji zapasów oraz określać sposób ujmowania danych z niego wynikających w systemie Fk.

Inwentaryzacja środków trwałych

Zgodnie z uor:

• inwentaryzacji środków trwałych należy dokonać na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą spisu z natury oraz porównania jego wyniku z danymi ksiąg rachunkowych i wyjaśnienia oraz rozliczenia ew. różnic; termin ten uznaje się za dotrzymany, gdy rozpoczęcie inwentaryzacji środków trwałych nastąpiło nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie – do 15. dnia następnego roku obrotowego,

[2] Uproszczenie pozwalające na przeprowadzenie spisu z natury środków trwałych raz na 4 lata jest powszechnie wykorzystywane.

• nieruchomości zaliczane do środków trwałych oraz inne środki trwałe znajdujące się na terenie strzeżonym, a także maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie mogą być inwentaryzowane raz w ciągu 4 lat, i to przez cały ten okres, niekoniecznie w ciągu kwartału poprzedzającego dzień bilansowy i 15 dni następujących po tym dniu[2],
• środki trwałe, do których dostęp jest znaczenie utrudniony (np. budowle podziemne), zaliczane do środków trwałych grunty i prawa (prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze prawo do lokalu) oraz obiekty, których spis z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwy, inwentaryzuje się przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości tych składników,
• z uwagi na specyfikę środków trwałych:

• w celu zapewnienia podczas spisu z natury weryfikacji charakterystyki i kompletności (wyposażenia) poszczególnych obiektów środków trwałych, spisujący mogą dysponować wynikającym z ewidencji opisem obiektu inwentarzowego,
• spis z natury powinien dostarczyć informacji nie tylko o istnieniu, lecz także kompletności i przydatności gospodarczej środka trwałego, dlatego podczas spisu odnotowania wymagają stwierdzone zniszczenia, uszkodzenia, braki wyposażenia lub niewykorzystanie do działalności gospodarczej,
• nie wycenia się objętych spisem środków trwałych, wyjąwszy przypadki, gdy nastąpiła trwała utrata ich wartości (celowa jest wycena objętych spisem obiektów wg ich wartości księgowej brutto, bo ułatwia to sprawdzenie kompletności spisu w porównaniu ze stanem konta „Środki trwałe”).

A jaka jest praktyka?

Przede wszystkim powstaje wątpliwość: uor mówi o możliwości inwentaryzowania raz na 4 lata innych niż nieruchomości środków trwałych, pod warunkiem że znajdują się na strzeżonym terenie. Czy warunek ten jest spełniony w przypadku samochodów, np. w firmach transportowych, lub środków trwałych dzierżawionych czy oddanych w leasing innym podmiotom? Formalnie chyba nie, ale nieracjonalne byłoby stosowanie do tych zbiorów obiektów wymogu corocznego dokonywania spisu. Z drugiej strony trzeba się upewnić, że pojazd objęty ewidencją środków trwałych istnieje, np. na podstawie dowodów rejestracyjnych, polis ubezpieczenia OC.

Z kolei inwentaryzację obiektów trwale znajdujących się poza jednostką, wobec ich oddania w dzierżawę lub leasing, przeprowadza się zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, tj. drogą weryfikacji zamiast spisu z natury. Co więcej, finansujący praktycznie nie mogą skorzystać z uproszczenia polegającego na stosowaniu podatkowej definicji leasingu, w związku z czym wiąże ich bilansowa definicja leasingu, kwalifikująca większość umów do leasingu finansowego. W tej sytuacji oddane w leasing środki trwałe zalicza się do należności finansowych, które podlegają inwentaryzacji drogą corocznego uzgodnienia, a nie spisu z natury co 4 lata. Często jednak uzgodnienie może nie być możliwe, bo korzystający – jeżeli jest jednostką małą (w odróżnieniu od finansującego) – ma prawo stosować podatkową definicję leasingu, a to oznacza, że przedmiot leasingu nie figuruje w księgach i jest objęty co najwyżej ewidencją pozabilansową. W tym przypadku pozostaje weryfikacja danych księgowych w zestawieniu z umową leasingu i uzyskiwaniem opłat za leasing.

Jeżeli jednak pominąć sytuacje szczególne, to w praktyce najczęściej występuje:

• brak inwentaryzacji środków trwałych z powołaniem na cykl 4-letni; nie da się jednak ustalić, w którym roku po raz ostatni przeprowadzono spis z natury, a zatem od kiedy biegnie cykl 4-letni; moim zdaniem odpowiedni zapis powinien się znajdować w opisie zasad (polityki) rachunkowości jednostki,
• brak dokumentacji spisu z natury, co jest uzasadniane tym, że spis nastąpił jakoby drogą porównania z kartami obiektów, ale na kartach brak stosownych adnotacji, nie ma też arkuszy spisowych; moim zdaniem korzystanie z kart obiektów nie zwalnia ze sporządzenia arkusza spisowego, inaczej bowiem nie da się ustalić, które środki trwałe objęto spisem, a które nie,
• spis z natury niewykazujący żadnych różnic, nawet w wyposażeniu środków trwałych, co rodzi podejrzenie, że w rzeczywistości spisu nie przeprowadzono albo przeprowadzono, ale w sposób niezapewniający wiarygodnych wyników,
• (rzadko) ujawnienie obiektów zdekompletowanych, nienadających się do użytkowania, kwalifikujących się do postawienia w stan likwidacji.

Fakty te uzasadniają sceptycyzm zarówno co do realizacji wymogów uor, jak i wykorzystania spisu z natury do racjonalizacji gospodarki środkami trwałymi.

Warto mieć na względzie, że inwentaryzacja środków trwałych drogą spisu z natury powinna zapewnić ustalenie:

• istnienia i kompletności poszczególnych obiektów środków trwałych,
• zmian fizycznych i w ślad za tym wartości wynikających z nakładów ulepszeniowych, niekiedy uznanych za remonty,
• zniszczenia przekraczającego normalne zużycie, zdekompletowania lub nieprzydatności obiektu,
• czy zabezpieczenie środków trwałych jest wystarczające.

Inwentaryzacja produkcji niezakończonej

Z uwagi na powszechność nieprowadzenia ewidencji produkcji niezakończonej oraz trudności udokumentowania jej przychodu i rozchodu inwentaryzacja następuje zawsze (co najmniej) na dzień bilansowy.

W przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej inwentaryzację przeprowadza się drogą weryfikacji (nie dokonuje się spisu z natury) poszczególnych zleceń produkcyjnych i zgromadzonych na nich kosztów w celu stwierdzenia, czy:

• zlecenie – fizycznie – znajduje się jeszcze w produkcji, a koszty figurujące na koncie zlecenia odpowiadają zakresowi produktów znajdujących się w toku wytwarzania (np. ze zlecenia obejmującego kilka sztuk produktów część z nich została ukończona i zafakturowana zamawiającemu, czemu jednak nie towarzyszyło przeniesienie kosztów wytworzenia tych produktów na konto kosztów sprzedanych produktów),
• zlecenie fizycznie znajdujące się w produkcji jest „czynne” (trwają przy nim prace), czy np. zleceniodawca nie wycofał się z zamówienia lub z innych przyczyn nie nastąpiło jego anulowanie,
• ujęte na zleceniu koszty poprawnie odzwierciedlają zakres i stopień zaawansowania zlecenia.

W przypadku pozostałych typów produkcji (średnio- i wielkoseryjna, masowa) inwentaryzacja produkcji niezakończonej następuje drogą spisu z natury (ustalenia ilości produktów) przy jednoczesnej ich wycenie po kosztach materiałów i płac bezpośrednich lub podaniu danych o stopniu zaawansowania umożliwiających późniejsze ustalenie kosztów bezpośrednich i doliczenie kosztów pośrednich (przerobu).

Zagadnienie jest skomplikowane, bo sposób zarówno pomiaru, jak i wyceny produkcji niezakończonej zależy od branży, technologii, struktury kosztów, a także od tego, czy w czasie spisu trwa produkcja itp. Sygnalizujemy te kwestie, ponieważ prawidłowy spis z natury produkcji niezakończonej, a także jej właściwa wycena nastręczają wiele trudności, a często ilość i wartość tej produkcji w dużym stopniu wpływa na rentowność jednostki. W jednostkach przemysłowych warto bliżej się przyjrzeć jej inwentaryzacji.

W jednostkach świadczących długotrwałe usługi (o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy) produkcja w toku praktycznie nie występuje. Zalicza się ją do przychodów z uwzględnieniem kosztów jej wytworzenia.

Inwentaryzacja należności

Należności, w tym udzielone pożyczki, przeważnie stanowią istotny składnik majątku przedsiębiorstwa. Również one podlegają obowiązkowi inwentaryzacji, mającej na celu potwierdzenie, że należności w kwocie wykazanej w księgach wierzyciela są w tej samej kwocie uznawane przez dłużnika za zobowiązanie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 uor jednostki są zobowiązane przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację należności, w tym udzielonych pożyczek, drogą:

• uzgodnień, tj. uzyskania od banków wyciągów, a od dłużników potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu rozrachunków oraz wyjaśnienia i rozliczenia ew. różnic lub
• weryfikacji, tj. porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i wykazania – na tej podstawie – poprawnych sald należności.

Techniki uzgadniania należności

Uzyskanie od kontrahentów pisemnych potwierdzeń sald stanu należności wykazanego w księgach rachunkowych jednostki wymaga wysłania przez nią odpowiednich pism do kontrahentów z prośbą o potwierdzenie stanu lub wskazanie, na czym polegają różnice między należnością a stanem zobowiązania figurującym w księgach kontrahenta.

Przepisy nie określają postaci takiego pisma, ale w praktyce przyjmuje się, że powinno ono zawierać co najmniej: datę pisma, informację, że prośba o uzgodnienie sald wynika z obowiązku nałożonego w uor, datę, na jaką stan należności jest uzgadniany (dzień bilansowy lub inny określony w art. 26 ust. 3 uor), wysokość salda wynikającego z ksiąg rachunkowych jednostki wysyłającej pismo (zalecana jest specyfikacja poszczególnych faktur i innych tytułów należności składających się na saldo), podpis.

Na ogół przygotowanie takich pism następuje automatycznie, ponieważ większość komputerowych systemów Fk ma moduł pozwalający przygotować prośbę

o potwierdzenie salda w 2 odcinkach, z których jeden jest zwracany jednostce, która wystąpiła z prośbą o potwierdzenie salda, a drugi pozostaje w dokumentach jednostki, która saldo potwierdza.

Uzgodnienie z wierzycielem jego należności jest dla dłużnika uzgodnieniem zobowiązania.

Jeżeli salda figurujące w księgach rachunkowych jednostki i jej kontrahenta się różnią, jednostka wyjaśnia różnice z kontrahentem i w miarę potrzeb rozlicza je w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji – zgodnie z art. 27 ust. 2 uor.

Często różnice sald stanowią odsetki zwłoki naliczone przez wierzyciela, niefigurujące w księgach dłużnika. Zważywszy że naliczanie odsetek stanowi niejednokrotnie formę nacisku na szybką zapłatę (jeżeli ona nastąpi, odsetki są anulowane), to potwierdzenie salda bez odsetek można uznać za merytoryczne uzgodnienie, pod warunkiem że naliczone odsetki nie poprawiły wyników.

Jednostka powinna mieć wykaz wysłanych próśb o uzgodnienie należności, a także dowód, że wysyłka faktycznie nastąpiła. Możliwe jest również uzgodnienie sald e-mailem, zwłaszcza gdy należność dokumentuje e-faktura.

Jeżeli dłużnik nie prowadzi ksiąg bądź prowadzi księgę przychodów i rozchodów, należności mają charakter publicznoprawny, są sporne, kontrahent ma siedzibę za granicą i z reguły nie uzgadnia salda lub kwota należności jest niska (koszty uzgadniania przewyższałyby związane z tym korzyści), zamiast uzgodnienia, które jest z góry skazane na niepowodzenie lub nieopłacenie, następuje porównanie należności figurujących w księgach rachunkowych jednostki z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja poprawności tych wierzytelności (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Sprawdzenie polega na potwierdzeniu, czy figurujące w księgach jednostki zapisy składające się na daną pozycję są realne i odpowiednio udokumentowane, a także czy nie utraciły wartości (nie są przedawnione lub zagrożone brakiem spłaty). W jednostce powinien pozostać ślad, że taka weryfikacja została przeprowadzona.

Jeżeli zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor uzgodnienie salda nastąpiło na inny niż bilansowy dzień przypadający w okresie od 3 miesięcy przed końcem roku obrotowego do 15. dnia następnego roku, to jednostka powinna mieć dokumentację umożliwiającą prześledzenie zmian stanu konta należności między datą, na którą wyprowadzono uzgadniane saldo, a dniem bilansowym.

Prośba o uzgodnienie wysłana, lecz brak zwrotu – złe i częste nawyki

Często dłużnik nie odpowiada na przesłaną mu prośbę o uzgodnienie. Warto w związku z tym przypomnieć, że samo wysłanie (skierowanie) przez jednostkę pisma z prośbą o potwierdzenie salda nie stanowi uzgodnienia. Dopiero otrzymanie od kontrahenta potwierdzenia salda, porównanie go z zapisem ewidencji księgowej jednostki oraz – w przypadku różnic – ich wyjaśnienie i rozliczenie w księgach można uznać za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji należności.

Niejednokrotnie jednostka „kończy” jednak procedurę uzgodnień na wysłaniu prośby. Tymczasem jej dążeniem powinno być otrzymanie pisemnego potwierdzenia i podjęcie prób jego uzyskania, np. w razie braku odpowiedzi skierowanie pisemnego ponaglenia lub nawiązanie kontaktu telefonicznego/e-mailowego. Oczywiście efekt takich działań jest różny – wiele zależy od samoświadomości i kompetencji kontrahentów, a także zrozumienia przez nich potrzeby uzgodnień.

Podczas badania często się stwierdza, że np. nie ma potwierdzenia salda, ale:

• brakuje zarówno kopii, rzekomo wysłanej prośby o uzgodnienie, jak i wykazu dłużników (oraz ich adresów), do których prośby o uzgodnienie wysłano,
• porównanie listy dłużników i listy wysłanych próśb o uzgodnienie ujawnia obiektywnie nieuzasadnione różnice (tłumaczenie: „Bo on i tak nie odpowie”),
• kopia prośby o uzgodnienie znajduje się w aktach wierzyciela; czy na pewno została wysłana i czy na właściwy adres (sprawdzenie wysłania na właściwy adres e-mail nie jest kłopotliwe)?
• istnieją dowody wysłania prośby o uzgodnienie, lecz nie ma pewności, że odpowiedź nie nadeszła – raczej omyłkowo nie trafiła do księgowości lub świadomie została zniszczona, bo opiewa na kwotę znacznie niższą od wykazanej w księgach.

Jeżeli do dnia badania należność została w pełni opłacona lub w inny sposób uregulowana, problem sam się rozwiązuje. Gorzej, gdy należność figurująca w księgach na dzień bilansowy, do dnia badania nadal nie jest zapłacona lub została zapłacona tylko w części (a więc najczęściej liczy już co najmniej 4 miesiące). Wtedy konieczne jest sprawdzenie na dzień bilansowy, czy jest realna do odzyskania.

Szczególny problem stanowi autoryzacja przez kontrahenta kwoty salda. Teoretycznie powinna to zrobić osoba uprawniona do reprezentowania dłużnika. Osoby takie unikają jednak podpisywania się pod potwierdzeniem salda, bo przerywa to bieg okresu przedawnienia zobowiązania. Dlatego, mając do wyboru potwierdzenie (uzgodnienie) lub brak potwierdzenia, trzeba się godzić z tym, że niekiedy podpis pod uzgodnieniem składają osoby nieuprawnione do reprezentowania jednostki.

I jeszcze jedna uwaga: uzgodnienie salda nie zwalnia z oceny prawdopodobieństwa pełnej spłaty należności i w miarę potrzeby jego aktualizacji.

Niewątpliwie ryzyko, że nie nastąpi zapłata nieuzgodnionych należności, jest wyższe niż należności uzgodnionych, ale samo uzgodnienie nie daje pewności zapłaty (np. uzgodniono m.in. salda należności od jednostek w upadłości, likwidacji lub restrukturyzacji).

Dlatego wszystkie należności, zarówno uzgodnione, jak i nieuzgodnione, powinny zostać w toku prac bilansowych zweryfikowane pod kątem ich ściągalności i w miarę potrzeby objęte odpisami aktualizującymi, urealniającymi należności do wysokości przewidywanej zapłaty.

Inwentaryzacja aktywów pieniężnych i papierów wartościowych

Następuje ona zawsze na dzień bilansowy.

Na aktywa pieniężne składają się głównie:

• gotówka w kasie – objęta spisem z natury na dzień bilansowy; w celu zwiększenia zaufania do tej procedury inwentaryzacyjnej, tak aby nie była ona jedynie formalnością na dzień bilansowy, ważne jest dokonywanie także w ciągu roku niezapowiedzianych spisów z natury i porównanie stwierdzonego stanu gotówki z saldem wynikającym z raportu kasowego, ew. uzupełnionego o niezaksięgowane, znajdujące się w kasie dowody wpłaty i wypłaty; ze spisu z natury sporządza się protokół,
• środki na rachunkach bankowych, w tym lokaty terminowe – ich stany wynikają z wyciągu bankowego, a ew. różnice wymagają wyjaśnienia z bankiem,
• obce czeki gotówkowe, rozrachunkowe, weksle – inwentaryzuje się je drogą spisu z natury zakończonego sporządzeniem protokołu.

Papiery wartościowe mające postać materialną, znajdujące się w gestii jednostki (np. przechowywane w kasie, sejfie, banku), podlegają spisowi z natury.

Stan papierów wartościowych zdematerializowanych powinien potwierdzać odpowiedni wyciąg lub informacja sporządzana przez jednostkę przechowującą te papiery.

Bywa że jednostki rezygnują z przeprowadzenia spisu z natury lub nie egzekwują potwierdzeń od jednostek, którym powierzyły swoje aktywa pieniężne. Jest to uchybienie.

Inwentaryzacja drogą weryfikacji

Szczególną metodą inwentaryzacji jest weryfikacja danych ksiąg rachunkowych przez porównanie ze stanem rzeczywistym oraz odpowiednimi dokumentami. Weryfikacji poddawane są te składniki aktywów i pasywów, które w ogóle lub w danym roku obrotowym nie podlegają spisowi z natury lub uzgodnieniu, lub których spisanie z natury lub uzgodnienie okazało się niemożliwe.

Są to zawsze:

• wartości niematerialne i prawne (wnip), czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe, kapitały własne, grunty i prawa do środków trwałych, środki trwałe trudno dostępne,
• niespisane w określonym roku środki trwałe, inwestycje w nieruchomości, zapasy,
• nieuzgodnione na dzień bilansowy – bez względu na przyczynę – należności i zobowiązania.

Przykładowo weryfikacja wnip polega na przeprowadzaniu takich czynności, jak:

• sprawdzenie, czy dany tytuł wnip istnieje i czy jest wykorzystywany do działalności – jeżeli nie, to podlega odpisaniu,
• analiza zwiększeń wnip na skutek ich zakupu – poprawność wyceny i ujęcia,
• sprawdzenie prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych; czy tytuły istniały w okresie dokonywania odpisów, poprawność stawek,
• ocena, czy nastąpiła trwała utrata wartości określonego tytułu, uzasadniająca aktualizację jego wartości lub odpisanie.

Przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji powinno zostać udokumentowane protokołem oraz adnotacją na kontach poddanych weryfikacji. W protokole podaje się nazwy i salda kont wynikające z ksiąg rachunkowych przed weryfikacją oraz stan ustalony w wyniku weryfikacji, ew. różnice podlegające odpisaniu, które należy rozliczyć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

W praktyce przeważnie następuje weryfikacja zapisów kont, ale jest ona traktowana jako element prac zamknięciowych, nie zaś forma inwentaryzacji. Dlatego często nie ma śladu weryfikacji w postaci protokołu. Jeżeli istnieje, to nie wynika z niego, na czym polegała weryfikacja poszczególnych grup aktywów lub pasywów i jak była wnikliwa.

Samo przeprowadzenie weryfikacji na ogół nie sprawia trudności. Wyjątek może stanowić wartość firmy.

Dosyć często w wyniku połączenia jednostek gospodarczych lub zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstaje wartość firmy, tj. nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą poszczególnych aktywów netto przejętej jednostki. Dodatnia wartość firmy odzwierciedla pozycję na rynku, renomę, sprawność, know-how przejętej jednostki. W praktyce inwentaryzacja wartości firmy, a właściwie ocena jej obecnej wartości jest traktowana „po macoszemu”. Dzieje się tak zwłaszcza w jednostkach, których sf nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Zapomina się, że wartość firmy to składnik aktywów, który nie ma postaci fizycznej, którego nie da się sprzedać, a pierwotna ocena zdolności nabytej jednostki do przynoszenia określonych korzyści ekonomicznych mogła ulec zmianie na skutek uwarunkowań zarówno wewnętrznych (pogorszenie renomy, konkurencja, zmiany technologiczne), jak i zewnętrznych (ogólnie niekorzystna sytuacja na rynku, w branży, kryzys).

W wyniku tych zdarzeń pierwotna wartość firmy może przynosić obecnie ograniczone lub zerowe korzyści ekonomiczne, w efekcie czego nie spełnia definicji aktywów. W każdym przypadku należałoby ocenić przesłanki ew. utraty wartości, a jeśli zostałyby one potwierdzone, to przeprowadzić także test na trwałą utratę wartości, zgodnie z metodologią określoną w KSR 4 Utrata wartości aktywów. Jeżeli test wykaże utratę wartości, to konieczne będzie dokonanie odpisów odzwierciedlających trwałą utratę wartości.