Fundusz na cele inwestycyjne w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

Warunki utworzenia funduszu

Aby skorzystać z tej możliwości, updop nakazuje spełnienie wielu warunków. Oto niektóre z nich:

1) podatnikiem tworzącym fundusz inwestycyjny może być tylko spółka z o.o. lub akcyjna, niedziałająca w sektorze finansowym, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, a suma przychodów (łącznie z VAT) w ubiegłym roku nie przekraczała rocznie 100 mln zł, przy czym przychody finansowe nie przekraczały 50% przychodów; spółka taka nie może być współwłaścicielem innej jednostki ani sporządzać sprawozdań finansowych (sf) zgodnie z MSR,

2) fundusz inwestycyjny może być tworzony wyłącznie z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy,

3) równowartość odpisu na fundusz inwestycyjny wymaga wpłaty na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek bankowy/rachunek członka skok, nie później niż w dniu dokonania odpisu; nie mogą to być środki pochodzące z pożyczki (kredytu), dotacji, dopłaty i innych form wsparcia finansowego,

4) zgromadzone w roku podatkowym na funduszu inwestycyjnym środki powinny być wydatkowane na cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu; updop przewiduje jednak w określonych przypadkach możliwość wydłużenia tego okresu,

5) cele inwestycyjne polegają na nabyciu fabrycznie nowych, wytworzeniu lub zapłacie kapitałowej części opłaty z tytułu leasingu finansowego środków trwałych grup 3–8 KŚT, z wyjątkiem samochodów osobowych i innych środków transportu wymienionych w art. 28g ust. 1 updop.

Nie jest jasne, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie środka trwałego” – czy cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop, tj. kwotę należną zbywcy (bez VAT) środka trwałego, powiększoną o koszty zakupu, montażu odsetek, czy tylko kwotę zapłaconą?

Jeśli jest to cena nabycia (wartość początkowa), trudności może sprawiać wyodrębnienie kosztów zakupu montażu i innych, doprowadzających kwotę zapłaconą zbywcy do wartości początkowej obiektu.

Z uwagi na dość złożone regulacje art. 15 ust. 1hb–1he oraz art. 28g i art. 18j updop przed utworzeniem funduszu inwestycyjnego jednostka powinna szczegółowo się zapoznać ze wszystkimi dotyczącymi funduszu regulacjami updop (wyżej przytoczono skrótowo tylko niektóre z nich).

Ujęcie w księgach rachunkowych

Zysk za rok poprzedzający rok obrotowy – jak wiadomo – można przeznaczyć na kapitał rezerwowy, w tym na fundusz inwestycyjny, dopiero po zatwierdzeniu rocznego sf przez organ zatwierdzający, w przypadku jednostek do tego zobowiązanych na mocy art. 64 ust. 1 uor – poprzedzonego badaniem sf i wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (art. 53 ust. 3 i 4 uor).

Uwzględniając powyższe przepisy podatkowe, jednostka tworząca fundusz inwestycyjny powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby informacje z nich pochodzące pozwalały na prawidłowe sporządzenie obowiązujących ją sf i deklaracji podatkowych, a także na rozliczenie utworzonego funduszu inwestycyjnego według lat (art. 24 ust. 4 pkt 2 uor).

Jednostka, tworząc fundusz inwestycyjny z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy, ujmuje go w księgach rachunkowych (po zatwierdzeniu sf) na koncie służącym do ewidencji funduszu rezerwowego:

Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,

Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce „Fundusz inwestycyjny”).

Wyodrębnienie funduszu inwestycyjnego następuje w analityce do konta 81-2, z tym że w celu prawidłowego rozliczenia środków tego funduszu w określonym czasie przewidzianym w updop (co do zasady jest to rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonano odpisu na ten fundusz, ale możliwe jest także wydłużenie tego okresu), wskazane jest analityczne wyodrębnienie funduszu inwestycyjnego w podziale na poszczególne lata obrotowe, w których fundusz utworzono.

Nie później niż w dniu dokonania odpisu na fundusz inwestycyjny równowartość kwoty tego odpisu wymaga przekazania na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy albo na rachunek w skok; przelew ten księguje się:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek funduszu inwestycyjnego”,

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek rozliczeniowy”.

Równowartość odpisanej kwoty zysku, przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu inwestycyjnego, stanowi statystycznie (pozaksięgowo) wykazywany koszt uzyskania przychodów.

Wydatki (zob. art. 28g ust. 1 i 2 updop) na zakup fabrycznie nowych środków trwałych, finansowane ze środków funduszu inwestycyjnego, są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

• zakup fabrycznie nowego środka trwałego (faktura):

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub konto 01 „Środki trwałe” bądź konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”,

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;

• zapłata za zakup:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek funduszu inwestycyjnego”.

Faktura dostawcy zazwyczaj zawiera VAT naliczony, który zostanie potrącony od VAT należnego, doliczonego przez jednostkę tworzącą fundusz inwestycyjny przy sprzedaży produktów lub towarów, stanowiącej przedmiot jej działalności. Zważywszy, że VAT naliczony z reguły nie zwiększa wartości początkowej zakupionego środka trwałego, to – naszym zdaniem – nie wymaga pokrycia ze środków funduszu inwestycyjnego; w przeciwnym razie doszłoby do uszczuplenia kwoty zysku przeznaczonej na inwestycje.

Możliwe wydają się dwa rozwiązania. Pierwsze polega na opłacaniu faktur dostawców z dwóch rachunków bankowych – kwoty netto faktury z rachunku funduszu inwestycyjnego, zaś VAT naliczonego z rachunku rozliczeniowego bądź z rachunku VAT (jeżeli zapłata faktury następuje przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności).

Drugie rozwiązanie zakłada, że zapłata faktury brutto następowałaby wstępnie ze środków funduszu, a potem byłaby dokonywana refundacja równowartości VAT (przelew środków z rachunku rozliczeniowego na wyodrębniony rachunek funduszu inwestycyjnego), co powodowałoby zapis przelewu:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek funduszu inwestycyjnego”,

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek rozliczeniowy”.

Bezpieczniejsze jest rozwiązanie pierwsze.

Jeżeli przyjmiemy, że ze środków funduszu inwestycyjnego wymaga pokrycia cała wartość początkowa nabytego środka trwałego, ustalenie – celem zapłaty – poszczególnych kosztów jego zakupu, montażu, finansowania może nie być w chwili ich poniesienia praktycznie możliwe. Rozwiązaniem mogłoby być wówczas jednorazowe ustalenie tych kosztów w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i przelanie ich równowartości z rachunku funduszu inwestycyjnego na rachunek rozliczeniowy, z którego wcześniej zostałyby pokryte.

Podobnie w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego grup 3–8 KŚT (z wyłączeniem niektórych środków transportu) niewykonalne wydaje się pokrywanie ze środków funduszu inwestycyjnego każdego zakupu lub wydatku z magazynu, materiałów czy wynagrodzeń poniesionych w związku z budową maszyny, nie mówiąc już o kosztach pośrednich. Dlatego pokrycie ze środków funduszu inwestycyjnego wstępnie sfinansowanych z rachunku rozliczeniowego kosztów wytworzenia środka trwałego powinno – naszym zdaniem – nastąpić z chwilą przyjęcia go do użytkowania i ujęcia na koncie 01 „Środki trwałe”.

Dokonanie przelewu środków na rachunek funduszu inwestycyjnego powodowałoby wtedy zapis:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek rozliczeniowy”,

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe – rachunek funduszu inwestycyjnego”.

Przed przyjęciem takiego rozwiązania warto jednak uzyskać indywidualną interpretację przepisów podatkowych potwierdzającą jego prawidłowość[2].

Wykorzystanie funduszu inwestycyjnego wobec wydatkowania jego środków na realizację celów inwestycyjnych skutkuje jednoczesnym wzrostem majątku jednostki pokrytego kapitałem własnym. Uzasadnia to bieżące lub okresowe, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, przeniesienie równowartości środków wydatkowanych z rachunku funduszu inwestycyjnego na konto nieprzeznaczonego na inwestycje kapitału rezerwowego, zapisem:

Wn konto 81-2 „Kapitał rezerwowy – fundusz inwestycyjny”,

Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy – pozostały”.

Stan środków pieniężnych, zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku funduszu inwestycyjnego, powinien na dzień bilansowy odpowiadać kwocie funduszu inwestycyjnego, wydzielonego w ramach kapitału rezerwowego.

Na marginesie: w myśl art. 192 i art. 348 § 1 Ksh na kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników w spółce z o.o. lub akcjonariuszy w spółce akcyjnej mogą się składać m.in. kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy, jeżeli ustawa lub umowa/statut spółki nie stanowi inaczej. Naszym zdaniem część funduszu inwestycyjnego przeniesiona na pozostały kapitał rezerwowy, mimo że pochodzi z zysku, nie może być wykorzystana na dywidendę (nawet jeśli umowa/statut nie zawiera takiego zapisu), gdyż zysk został już wydatkowany na cele inwestycyjne.

Jednostka powinna, jak dotychczas, prowadzić ewidencję zapewniającą ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z uwzględnieniem tworzenia i wykorzystania funduszu inwestycyjnego.

W razie wyboru wariantu opodatkowania z wykorzystaniem możliwości tworzenia funduszu inwestycyjnego jednostka powinna uzupełnić opis zasad (polityki) rachunkowości o przyjęty sposób ewidencji.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Celowe jest, aby w sf sporządzonym zgodnie z zał. nr 1 do uor jednostka prezentowała informacje dotyczące funduszu na cele inwestycyjne w następujący sposób:

• w pasywach bilansu, w poz. A.IV „Kapitał rezerwowy”, wyodrębnia metodą „w tym”, zgodnie z art. 50 ust. 1 uor – pozycję uszczegóławiającą (dodatkowe tiret) pod nazwą „fundusz na cele inwestycyjne”,
• w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia informacje nt. tworzenia i wykorzystania funduszu na cele inwestycyjne, np. dotyczące nabycia/wytworzenia/leasingu finansowego środków trwałych.

Jeżeli jednostka podlega obowiązkowi badania, to wykazuje:

• w zestawieniu zmian kapitału (funduszu) własnego, w pkt 4.2 „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe”, w oddzielnym wierszu – fundusz na cele inwestycyjne,
• w rachunku przepływów pieniężnych, w pkt E–G – środki pieniężne, w skład których wchodzą środki funduszu na cele inwestycyjne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym; jednocześnie stan tych środków podaje się w ostatnim wierszu rachunku przepływów pieniężnych, zatytułowanym „w tym o ograniczonej możliwości dysponowania”.