Faktura otrzymana przed dostarczeniem towarów – ujęcie w księdze przychodów i rozchodów

Moment ujęcia faktury w księdze

Zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów księgowych, m.in. faktur (zgodnie z § 23 w zw. z § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia pkpir). To właśnie na podstawie faktury określa się moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 22 ust. 6b updof. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących pkpir (z zastrzeżeniem wyjątków, które w tej sprawie nie są istotne) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Tym samym dniem poniesienia kosztu jest zasadniczo dzień wystawienia faktury, i to także gdy podatnik otrzymał ją, choć dostawa towarów nie została jeszcze zrealizowana. Potwierdziła to IS w Bydgoszczy w interpretacji z 7.01.2015 (ITPB1/415-1012/14/WM), odnosząc się do sytuacji, w której data wystawienia faktury poprzedzała datę fizycznej dostawy towarów o ok. 2 mies.: Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią (...) koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od faktu, iż towary te zostaną dostarczone w okresie późniejszym.

Przedsiębiorca, o którym mowa w pytaniu, powinien ująć otrzymaną fakturę w pkpir w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu” pod datą jej wystawienia, czyli w grudniu 2020. Skoro faktura została wyrażona w walucie obcej, to do przeliczenia jej wartości na złote należy zastosować kurs średni waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof). Będzie nim kurs średni waluty ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Towary dostarczone w kolejnym roku a spis z natury

Na koniec każdego roku podatkowego podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury, który obejmuje: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady (§ 24 rozporządzenia). Sporządzenie spisu wpływa na ustalenie u podatnika rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej – m.in. poprzez korektę kosztów podatkowych o wartość składników majątku, które pomimo ujęcia ich w pkpir i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie zostały przez podatnika sprzedane w roku podatkowym. Na postawie art. 24 ust. 2 updof u podatników prowadzących pkpir dochodem tym jest wówczas różnica pomiędzy przychodem z działalności a kosztami jego uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego – gdy wartość remanentu końcowego jest wyższa od remanentu początkowego, lub
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego – gdy wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Sposób ustalenia tego dochodu jest opisany także w ust. 22 objaśnień do pkpir.

U podatników kontynuujących prowadzenie pkpir spis z natury sporządzony na koniec roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury na 1 stycznia kolejnego roku podatkowego.

Ze względu na to, że w spisie z natury sporządzanym na koniec danego roku podatkowego ujmuje się towary znajdujące się w firmie na moment dokonywania tego spisu, siłą rzeczy przedsiębiorca, o którym mowa w pytaniu, nie mógł ich uwzględnić w spisie sporządzanym z końcem 2020, ponieważ wówczas jeszcze ich nie posiadał.

Wprawdzie z § 25 ust. 3 rozporządzenia wynika, że spis z natury obejmuje również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, jednak w analizowanym przypadku w dniu sporządzenia tego spisu towary nie były jeszcze własnością podatnika (podatnik dysponował nimi dopiero w lutym 2021). Choć ujęcie towarów w spisie z natury sporządzanym na koniec 2020 jest jak najbardziej zasadne ze względu na konieczność skorygowania dochodu za rok podatkowy, to podane okoliczności wykluczają ujęcie towarów, udokumentowanych grudniową fakturą, ale jeszcze nieotrzymanych w dniu sporządzania tego remanentu.

Na sposób postępowania w takim przypadku wskazuje ww. interpretacja IS w Bydgoszczy, która uznała, że zasadne jest wówczas dokonanie korekty zwiększającej ten spis o wartość nabytych towarów. IS stwierdziła, że w przypadku gdy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego objętego remanentem na 31 grudnia – jeżeli towary w roku podatkowym nie zostały sprzedane, a jednocześnie w spisie sporządzonym przed otrzymaniem tych towarów, nie zostały one ujęte – w celu ustalenia w prawidłowej wysokości dochodu za dany rok podatkowy, należy skorygować sporządzony wcześniej remanent o wartość nabytych i niesprzedanych na dzień 31 grudnia towarów handlowych, ujmując w nim stosowną informację o przyczynie korekty.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem IS, towary udokumentowane fakturą wystawioną w grudniu 2020 i ujętą w kosztach podatkowych 2020 należy ująć w spisie z natury sporządzanym na koniec 2020 poprzez jego korektę dokonaną w momencie otrzymania tych towarów (w lutym 2021).

Korekta powinna wskazywać na jej przyczynę. Ujęcie towarów w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego (tu na koniec 2020) spowoduje pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów za 2020, uwzględniających wartość towarów zamówionych u zagranicznego dostawcy i wprowadzonych do księgi na podstawie faktury. W ten sposób w dochód ustalony za 2020 nie zostanie wkalkulowany – pierwotnie wykazany – koszt zakupionych towarów handlowych, ujętych w księdze na podstawie faktury wystawionej przez zagranicznego dostawcę.

Sprzedaż towaru ujętego w spisie z natury

Otrzymanie towarów handlowych w lutym 2021 nie będzie skutkowało ujęciem wartości tego zakupu w kosztach podatkowych, ponieważ towary zostały uwzględnione w tych kosztach w 2020 na podstawie faktury. W przypadku sprzedaży towarów ujętych w spisie z natury u podatnika wystąpi specyficzna sytuacja, w której w momencie sprzedaży powstanie przychód podatkowy, natomiast koszty związane z uzyskaniem tego przychodu, które „weszły” w 2021 do remanentu początkowego, co do zasady zostaną rozliczone dopiero w zeznaniu podatkowym przy ustalaniu dochodu osiągniętego za 2021.

Ponieważ z pytania wynika, że towary dostarczone przez zagranicznego kontrahenta miały dużą wartość, to za miesiąc, w którym podatnik uzyskał przychód z ich sprzedaży (luty 2021), wystąpiła duża zaliczka na podatek dochodowy. Aby tego uniknąć, przedsiębiorca mógł sporządzić śródroczny spis z natury, tj. spis w trakcie roku podatkowego, na koniec miesiąca. Dzięki temu wartość tych towarów (ujętych w remanencie rocznym) zostałaby włączona do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca, zmniejszając w rachunku narastającym dochód podatkowy.

Możliwość sporządzenia takiego spisu w trakcie roku podatkowego przewiduje § 24 ust. 3 rozporządzenia, z którego wynika, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą sporządza go za okresy miesięczne. Decyzję o sporządzeniu spisu z natury w trakcie roku podatkowego w wybranym przez siebie miesiącu (np. na koniec lutego 2021 lub na koniec innego wybranego miesiąca w 2021) podejmuje podatnik. Obecnie o spisie tym nie trzeba nawet zawiadamiać US.

W przypadku sporządzenia spisu z natury w trakcie roku podatkowego obowiązują te same zasady, które stosuje się do spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego.

Sporządzony i wyceniony spis podlega uwzględnieniu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, co wynika z art. 44 ust. 2 updof. Zgodnie z tym przepisem dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących pkpir jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 updof.

Jeśli podatnik zdecyduje o sporządzeniu śródrocznego spisu z natury, to wartość tego spisu należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu także za kolejne miesiące danego roku podatkowego. Natomiast przy ustalaniu dochodu na koniec danego roku podatkowego podatnik nie uwzględnia spisu śródrocznego. W rozliczeniu rocznym bierze pod uwagę różnice remanentowe wynikające ze spisu z natury na 1 stycznia danego roku podatkowego oraz na ostatni dzień danego roku podatkowego.