Data publikacji: 2016-11-05

Faktoring

Faktoring w księgach – wybrane zagadnienia

Faktoring stał się w ostatnich latach dość popularną formą finansowania działalności, gdyż poprawia płynność przedsiębiorstw. Firmom stosunkowo łatwo jest uzyskać dostęp do tego rodzaju finansowania, stąd staje się ono realną alternatywą wobec kredytu bankowego. Jednocześnie faktoring ze względu na różne jego odmiany rodzi nowe problemy w dziedzinie rachunkowości. Niektórym z tych zagadnień poświęcony jest niniejszy artykuł.

Istotą faktoringu jest finansowanie działalności przedsiębiorców drogą wcześniejszej spłaty wierzytelności należnych od odbiorcy (należności z tytułu dostaw i usług) przez faktora (firmę zajmującą się faktoringiem). Faktor nabywa wierzytelności należne przedsiębiorcy, czyli faktorantowi, z tytułu sprzedaży przez niego towarów lub wykonania usługi w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o wynagrodzenie faktora, które ma zasadniczo formę dyskonta (prowizji).

Faktoring może również – poza finansowaniem działalności – polegać na wsparciu bądź wyręczaniu faktoranta w czynnościach zmierzających do ściągnięcia wierzytelności i zmniejszać ryzyko niewypłacalności dłużnika.

W faktoringu występują 3 podmioty: faktor (instytucja trudniąca się faktoringiem), faktorant (sprzedawca) oraz dłużnik (odbiorca).

Faktorem jest najczęściej wyspecjalizowany podmiot finansowy (bank, spółka zajmująca się faktoringiem), może nim być jednak także indywidualny przedsiębiorca zajmujący się działalnością faktoringową.

Faktorant to wierzyciel, który ma wymagające zapłaty należności udokumentowane fakturami. Najczęściej wynikają one z wykonania dostaw lub usług.

Dłużnik to nabywca towarów bądź usług.

Warto zwrócić uwagę, że współpraca między faktorem a faktorantem jest współpracą długookresową, a nie incydentalną – umowy faktoringu zazwyczaj zawierane są na określony, dłuższy czas i dotyczą pakietów, a nie pojedynczych wierzytelności.

Regulacje prawne

Faktoring jest w polskim prawie umową nienazwaną, bazującą na ogólnych regulacjach prawnych, przede wszystkim Kc. Prawnie stanowi umowę między dostawcą towarów lub usług a faktorem. Na podstawie umowy faktor nabywa (lub zobowiązuje się nabyć) wierzytelności faktoranta drogą cesji. W umowie nie uczestniczy dłużnik.

[1] faktoring.pl/index.php?page=4&id=3,
faktoring.pl/index.php?page=4&id=1

Zakres usług, które faktor świadczy swoim klientom, reguluje międzynarodowe porozumienie zawarte w ramach ONZ, uchwalone w 1988 r. w Ottawie (tzw. Konwencja Ottawska). Określa ono definicję prawną oraz istotę funkcjonowania faktoringu w handlowym obrocie międzynarodowym. Polska nie ratyfikowała tej konwencji, jej normy są jednak u nas stosowane[1].

Polski Związek Faktorów definiuje faktoring jako rodzaj działalności finansowej polegającej na wykupie nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączonej z finansowaniem przedsiębiorstw (klientów) oraz świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług. Finansowanie wierzytelności dotyczy zarówno należności ze sprzedaży na terenie Polski, jak i na eksport.

Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia (Konwencja Ottawska) firma faktoringowa wykonuje co najmniej 2 z 4 czynności:

finansuje bezsporne i niewymagalne należności, najczęściej mające postać faktur,
prowadzi sprawozdawczość i rozliczenia (rozrachunki) z dłużnikami,
egzekwuje należności (tzw. windykacja miękka – monity, wezwania do zapłaty; faktor nie jest windykatorem),
przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy (dłużnika).

Usługi faktoringu oferowane są często kompleksowo – w takich przypadkach niejednokrotnie jeden podmiot – faktor – oferuje usługę faktoringu i usługi z tym bezpośrednio związane oraz prowadzenie rozliczeń z dłużnikami, inny ubezpiecza należności, a jeszcze inny zajmuje się ich windykacją. Skutki takich umów lub pakietów umów wymagają każdorazowo oddzielnego rozpatrzenia z uwagi na ich różny wpływ na ujęcie księgowe i sprawozdanie finansowe.

Szczególną formą faktoringu jest faktoring odwrotny (zobowiązaniowy) – jego przedmiotem są zobowiązania (a nie należności). Polega on na tym, że faktor płaci zobowiązania przedsiębiorcy wobec jego dostawców towarów bądź usług.

Formy faktoringu

Faktoring może przyjąć różne formy, przy czym jego klasyfikacja pozwalająca zidentyfikować charakter faktoringu zależy od wielu czynników.

Ze względu na to, kto ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika, stosowany jest podział na faktoring:

właściwy (prawidłowy/pełny/bez regresu) – faktor wykupuje wierzytelności i przejmuje ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika; może się z tym wiązać wymóg ubezpieczenia wierzytelności przez faktoranta; do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika,
niewłaściwy (nieprawidłowy/niepełny/z regresem) – faktor wykupuje wierzytelności bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika; jeżeli dłużnik nie spłaca należności (zwyczajowo w ciągu 30 dni od terminu płatności faktury), faktor zwraca fakturę; faktorant musi zwrócić otrzymaną kwotę (czyli de facto zwrócić swój dług wobec faktora); faktorant samodzielnie dochodzi swoich praw wobec dłużnika,
mieszany – połączenie faktoringu właściwego i niewłaściwego; faktor wykupuje wierzytelności i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, ale jedynie do określonej w umowie wysokości; w przypadku niewypłacalności dłużnika stratę spowodowaną nieściągalnością należności do umownej kwoty (%) pokrywa faktor, a nadwyżkę powyżej umownie określonej kwoty – faktorant.

Transakcje faktoringu właściwego z ekonomicznego punktu widzenia są tożsame z transakcjami nabycia/sprzedaży wierzytelności. Nabywca (faktor) przejmuje wszystkie korzyści i ryzyka związane z zakupioną wierzytelnością. Ryzyko nieściągnięcia należności, a także wynagrodzenie za odroczenie terminu uzyskania korzyści ekonomicznych (tj. różnicy w czasie między zapłatą ceny nabycia wierzytelności jej zbywcy (faktorowi) a rzeczywistym terminem windykacji tej wierzytelności) odzwierciedla dyskonto stanowiące różnicę między nominalną wartością wierzytelności a niższą ceną jej nabycia przez faktora.

W przypadku faktoringu właściwego oczywista jest konieczność nadania poszczególnym dłużnikom „limitów przejęcia ryzyka” (skutków oceny prawdopodobieństwa terminowej i pełnej zapłaty), które z kolei zależą przede wszystkim od ich kondycji finansowej. Wobec przejęcia przez faktora ryzyka związanego ze spłatą należności opłaty za faktoring właściwy (dyskonto) są wyższe.

Ze względu na termin zawiadomienia dłużnika o zawarciu umowy faktoringu, a więc przejęcia drogą cesji należności od niego przez faktora można stosować podział na faktoring:

otwarty (jawny) – dłużnik zostaje niezwłoczne poinformowany o zawarciu umowy faktoringu; obie strony umowy lub jedna z jej stron, wskazana w umowie jest zobowiązana powiadomić dłużnika o cesji wierzytelności,
półotwarty (półjawny) – dłużnik zostaje zawiadomiony o zawarciu umowy dopiero w momencie wezwania go przez faktora do uregulowania wierzytelności, gdyż nie wywiązał się z obowiązku zapłaty w terminie wymagalności,
tajny (cichy) – dłużnik nie zostaje zawiadomiony o zawarciu umowy faktoringu; dług spłacany jest przez dłużnika faktorantowi, który następnie przekazuje zapłatę faktorowi.

Powodem stosowania faktoringu tajnego jest to, że niektórzy dłużnicy uważają, że korzystanie z faktoringu źle świadczy o kondycji wierzyciela albo że stanowi przejaw nieufności co do ich wypłacalności. Jeszcze inni są zdania, że marża zysku realizowana przez sprzedawcę jest za wysoka, skoro opłaca mu się dyskontowanie wierzytelności. Stąd istotną rolę odgrywa sposób powiadomienia o umowie faktoringu lub zatajenia tego faktu.

Zależnie od tego, czy faktoring jest otwarty, czy tajny, zapłata ze strony dłużnika wpływa na konto faktora lub faktoranta.

Ze względu na moment otrzymania przez faktoranta zapłaty za sprzedane wierzytelności faktoring może być klasyfikowany jako:

dyskontowy (przyspieszony) – faktor przejmuje wierzytelności drogą cesji; faktorant otrzymuje pełną (zdyskontowaną) cenę nabycia wierzytelność od faktora w momencie zawarcia umowy faktoringu, a zatem bez względu na datę spłaty wierzytelności przez dłużnika,
zaliczkowy – faktorant otrzymuje od faktora zaliczkę o określonej wysokości, zależnej od kwoty oraz terminu wymagalności wierzytelności; resztę ceny nabycia wierzytelności faktorant, zależnie od umowy, otrzymuje w rzeczywistym terminie płatności faktury lub w momencie, kiedy dłużnik ureguluje zobowiązania,
wymagalnościowy – faktorant otrzymuje cenę nabycia wierzytelności w dacie wymagalności sprzedanych wierzytelności; jeżeli przedmiotem umowy faktoringu jest zbiór faktur, to jako datę przekazania zapłaty przez faktora przyjmuje się zazwyczaj średnią terminów wymagalności wynikających z faktur.

Z kolei faktoring odwrotny może przyjąć formę faktoringu:

odwrotnego dyskontowego – faktor finansuje wierzytelności dostawców przed terminem ich płatności, a dłużnik spłaca zobowiązania na rachunek faktora w terminie ich płatności,
odwrotnego wymagalnościowego – faktor spłaca zobowiązanie dłużnika wobec jego dostawcy w terminie płatności wskazanym przez dłużnika; spłata długu przez dłużnika następuje w dodatkowym okresie finansowania ustalonym w umowie zawartej z faktorem.

Biorąc pod uwagę, że liczba faktorantów znacznie przewyższa liczbę faktorów, dalsze rozważania dotyczyć będą przede wszystkim faktoringu właściwego, rozpatrywanego z punktu widzenia faktoranta. Faktoring niewłaściwy, a także mieszany jest bowiem instrumentem o wiele bardziej złożonym, gdyż charakter ryzyk i ich zakres może być w bardzo różny sposób dzielony między strony umowy, co ma istotne znaczenie dla wyceny i ujęcia wierzytelności w sprawozdaniu finansowym. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny i uniwersalny zasad księgowego ujęcia faktoringu niewłaściwego. Na ogół przyjmuje się uproszczenie polegające na tym, że dla celów bilansowych zawarcie umowy faktoringu niewłaściwego traktuje się tak jak umowę kredytu lub pożyczki (wierzytelność objęta faktoringiem niewłaściwym – do czasu jej spłaty – figuruje w księgach faktoranta).

Kwalifikacja księgowa

Uor nie zawiera przepisów dotyczących „imiennie” faktoringu – zastosowanie mają przepisy ogólne, w szczególności odnoszące się do instrumentów finansowych. Ponadto szczegółowe regulacje znajdują się w rozporządzeniu o instrumentach finansowych (dalej rozporządzenie).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 23 uor umowę faktoringu zalicza się do instrumentów finansowych, jest to bowiem kontrakt, który u jednej strony powoduje powstanie aktywów finansowych, a u drugiej – zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego, pod warunkiem że z kontraktu wynikają określone skutki gospodarcze. Zakupione wierzytelności faktor kwalifikuje do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności (regulacje MSR są w tym zakresie analogiczne).

[2] Biorąc pod uwagę, że przy krótkich terminach płatności (do 3 miesięcy) dyskonto nie jest istotne, także jednostki zobowiązane do stosowania rozporządzenia mogą zamiast skorygowanej ceny nabycia stosować cenę nabycia – przyp. red.

Biorąc pod uwagę, że należności i zobowiązania stanowiące przedmiot umowy faktoringu traktowane są jako instrumenty finansowe, należności faktora (zakupione wierzytelności) oraz zobowiązania faktoranta wobec faktora wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, a więc z dyskontem, przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej. Jest to cena nabycia, po jakiej aktywa/zobowiązania finansowe zostały po raz pierwszy wprowadzone do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy pomiędzy wartością początkową wierzytelności (ceną zapłaconą przez faktora) a jej wartością w terminie wymagalności (liczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej) oraz pomniejszona o ew. odpisy aktualizujące wartość wierzytelności[2].

Jeżeli faktorantem jest jednostka mała, tj. taka, która za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej 2 z 3 następujących wielkości:

suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 17 mln zł,
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 34 mln zł,
średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób,

i to zarówno gdy podlega obowiązkowi badania, jak i nie (z wyjątkiem jednostek zainteresowania publicznego), może ona w myśl uor nie stosować przepisów rozporządzenia. Wycenia wówczas aktywa finansowe (należność od faktora) lub zobowiązania finansowe (kwoty otrzymane zaliczkowo od faktora) w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem ostrożności.

Z kolei jednostki, które przyjęły status jednostek mikro, nie mogą stosować skorygowanej ceny nabycia. Jednostki małe i mikro rozliczają zatem umowy faktoringu, nie stosując do wyceny skorygowanej ceny nabycia.

Opłaty na rzecz faktora

O płaty pobierane przez faktora – niezależnie od dyskonta – mogą obejmować:

różnego rodzaju prowizje (np. przygotowawczą, administracyjną),
opłaty manipulacyjne,
inne opłaty za świadczone usługi.

Jeżeli stosuje się skorygowaną cenę nabycia, to opłaty traktuje się analogicznie jak dyskonto i rozlicza w czasie sukcesywnie, przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej (skorygowana cena nabycia). W innym przypadku opłaty obciążają bezpośrednio koszty finansowe.

Ujęcie u faktora

Faktor ujmuje zakupione wierzytelności w momencie przeniesienia ich własności na niego jako aktywa finansowe i wycenia je w cenie nabycia (w wartości, po której zakupił wierzytelności, powiększonej o koszty transakcji). Co do zasady będzie to wartość nominalna wierzytelności (kwota należna od dłużnika) pomniejszona o kwotę wynagrodzenia należną faktorowi. Różnica między wartością nabycia a wartością nominalną wierzytelności stanowi potencjalny przychód faktora – do czasu jego realizacji jest to przychód przyszłych okresów. W bilansie należałoby wykazać wierzytelności w skorygowanej cenie nabycia albo cenie ich nabycia bez antycypowania zysku.

Zakwalifikowanie wierzytelności otrzymanej w ramach transakcji z faktoringu jako instrumentu finansowego określa także sposób ujęcia przychodów realizowanych przy spłacie wierzytelności. W rachunku zysków i strat wykazuje się tylko wynik na tych operacjach (w przychodach lub kosztach finansowych), nie zaś osobno cenę nabycia wierzytelności i przychód z jej zapłaty.

Ujęcie u faktoranta

Faktorant traktuje faktoring właściwy jako sprzedaż wierzytelności – analogicznie jak sprzedaż papierów wartościowych lub weksli – i ujmuje w ewidencji księgowej jako przychody finansowe. Następuje to w momencie przeniesienia własności (cesji) wierzytelności na faktora, który to moment może się różnić od momentu otrzymania zapłaty od faktora, zależnie od tego, czy jest to faktoring dyskontowy, zaliczkowy czy wymagalnościowy.

Jeżeli moment przeniesienia wierzytelności na faktora różni się od momentu otrzymania za nie środków pieniężnych, to w księgach i bilansie wykazuje się należne z tego tytułu aktywa finansowe w cenie sprzedaży (wartości godziwej). Będzie to cena transakcji, czyli kwota zapłaty wymagająca uiszczenia przez faktora. Z chwilą otrzymania środków pieniężnych w przypadku faktoringu właściwego faktorant wyksięgowuje aktywa finansowe.

Przy faktoringu niewłaściwym przychód ze sprzedaży aktywów finansowych (wierzytelności) księguje się dopiero po zapłacie wierzytelności przez dłużnika, gdy istnieje pewność, że nie zostaną one zwrócone.

Zapłatę – zależnie od tego, czy jest to faktoring otwarty, półotwarty, czy tajny – otrzymuje faktor lub faktorant. Kwotę wpłaconą przez faktora do momentu zapłaty wierzytelności traktuje się jako pożyczkę (powstaje zobowiązanie finansowe).

Jednocześnie w momencie przeniesienia wierzytelności na faktora (faktoring właściwy) lub zapłaty wierzytelności przez dłużnika (faktoring niewłaściwy) z ksiąg wyłącza się przekazane faktorowi należności z tytułu dostaw i usług, a ich wartość księgowa ujmowana jest jako koszt finansowy. W rachunku zysków i strat, niezależnie od stosowanych przez jednostkę zasad ewidencji, transakcję tę prezentuje się wynikowo; w kosztach finansowych wykazuje się jedynie stratę na tej operacji (a nie w szyku rozwartym). Wszelkie koszty, jakie faktorant ponosi w związku ze sprzedażą wierzytelności, zalicza się – jak wspomniano – do kosztów finansowych.

Gdy zawarto umowę o faktoring mieszany obejmujący faktoringiem właściwym tylko określone kwotowo bądź procentowo części wierzytelności, z aktywów faktoranta wyłączane powinny być tylko te części wierzytelności, które odpowiadają ustaleniom umowy o faktoring właściwy.

Z ksiąg i bilansu wyłącza się wtedy część wartości nominalnej wierzytelności objętej faktoringiem właściwym (np. 80% – jest to sprzedaż, która doszła do skutku), zaś reszta (np. 20%) kwoty zapłaty otrzymanej od faktora stanowi do czasu uregulowania wierzytelności przez dłużnika lub uznania jej za nieściągalną zobowiązanie finansowe. Czynnikiem komplikującym jest okoliczność, że wierzytelności wobec dłużnika nie można dzielić – jest to faktura opiewająca na 1 niepodzielną kwotę.

Sposób księgowego ujęcia faktoringu ilustrują przykłady.

Faktoring właściwy

Strony zawarły umowę o faktoring właściwy, wymagalnościowy. Wartość nominalna wierzytelności (faktur) objętych umową to 100 000 zł. Cena nabycia faktur przez faktora – 80 000 zł.

Umowa przewiduje, że w razie zapłaty faktur przez dłużnika faktor przekaże faktorantowi dodatkowo 10% wartości sprzedażnej zapłaconych faktur. Moment przeniesienia wierzytelności na faktora wyprzedza moment otrzymania od niego środków pieniężnych.

Przeniesienie wierzytelności na faktora:

Wn konto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 80 000 zł.

Ma konto „Przychody finansowe” 80 000 zł.

oraz

Wn konto „Koszty finansowe” 100 000 zł.

Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami” 100 000 zł.

W rachunku zysków i strat zaprezentowane zostaną koszty finansowe (strata) w kwocie 20 000 zł.

Utworzenie rezerwy na przychody przyszłych okresów (można też ująć ją pozabilansowo):

Wnkonto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 8 000 zł.

Ma konto „Przychody przyszłych okresów” 8 000 zł.

Wpływ środków pieniężnych od faktora na rachunek bankowy faktoranta:

Wnkonto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 80 000 zł.

Ma konto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 80 000 zł.

Zapłata faktur przez dłużników – w zależności od ustaleń umownych – następuje bezpośrednio na konto faktoranta (faktoring półotwarty lub tajny) albo faktora, czemu towarzyszy przekazanie środków faktorantowi przez faktora (faktoring otwarty lub półotwarty).

Wersja 1 – wpłata na konto faktoranta (faktoring półotwarty lub tajny):

Wnkonto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 100 000 zł.

Makonto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 92 000 zł.

Ma konto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 8 000 zł.

przekazanie środków faktorowi:

Wnkonto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 92 000 zł.

Ma konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 92 000 zł.

realizacja przychodu:

Wnkonto „Przychody przyszłych okresów” 8 000 zł.

Ma konto „Przychody finansowe” 8 000 zł.

Wersja 2 – wpłata na konto faktora i przekazanie przez niego raty:

Wnkonto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 8 000 zł.

Ma konto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 8 000 zł.

oraz realizacja przychodu:

Wn konto „Przychody przyszłych okresów” 8 000 zł.

Ma konto „Przychody finansowe” 8 000 zł.

Faktoring niewłaściwy

Faktoring niewłaściwy (z regresem). Wartość faktur objętych faktoringiem to 100 000 zł. Cena nabycia przez faktora 95 000 zł.

W praktyce stosowane jest najczęściej rozwiązanie polegające na tym, że kwoty uzyskane od faktora uznaje się za pożyczkę zabezpieczoną wierzytelnościami.

Przekazanie środków:

Wn konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 95 000 zł.

Ma konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 95 000 zł.

Z chwilą spłaty wierzytelności odpowiednią część pożyczki uznaje się za wyrównaną, a wierzytelności za sprzedane.

W przykładzie spłata wierzytelności nastąpiła na rachunek bankowy faktoranta – 50 000 zł, jest to równoznaczne ze spłatą części pożyczki i sprzedażą wierzytelności w kwocie wynoszącej 95% ich nominalnej wartości:

Wn konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 50 000 zł.

Ma konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 50 000 zł.

przekazanie zapłaty faktorowi:

Wn konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 50 000 zł.

Ma konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 50 000 zł.

sprzedaż wierzytelności:

Wn konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 47 500 zł.

Ma konto „Przychody finansowe” 47 500 zł.

oraz

Wn konto „Koszty finansowe” 50 000 zł.

Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami” 50 000 zł.

Po upływie okresu, w którym zgodnie z umową faktoringu dłużnik miał czas na spłatę długu, a nie uczynił tego, faktorant zobowiązany jest zwrócić środki pieniężne faktorowi, z uwzględnieniem dyskonta naliczonego od spłaconych wierzytelności. W przypadku bowiem faktoringu niewłaściwego ryzyko nieściągalności ponosi faktorant:

Wn konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 50 000 zł.

Ma konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 50 000 zł.

Zazwyczaj faktor potrąca sobie należność z napływających płatności za inne faktury po upływie określonego w umowie okresu (np. 30 dni po terminie wymagalności), a wierzytelność zwraca faktorantowi. Oznacza to, że faktorant ponownie staje się jej właścicielem i może jej dochodzić według swojego uznania. Jednocześnie zapłata za kolejny plik faktur będzie niższa o zwrot części zapłaty. Faktor może też potrącić sobie odsetki od pożyczki zabezpieczonej niezapłaconymi fakturami.

W przypadku zwrotu wierzytelności rozważenia wymaga, czy równolegle nie powinien zostać dokonany odpis aktualizujący wartość należności. W przykładzie uznano, że odpis powinien wynieść 10 000 zł:

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” 10 000 zł.

Ma konto „Odpisy aktualizujące rozrachunki” 10 000 zł.

Faktoring mieszany

Umowa o faktoring przewiduje udział własny (regres) faktoranta wynoszący 20% wartości sprzedażnej faktur. Wartość nominalna faktur objętych umową faktoringu to 100 000 zł. Cena nabycia przez faktora – 90 000 zł. Moment przeniesienia wierzytelności na faktora jest różny i zależy od momentu otrzymania środków pieniężnych. Jest to więc faktoring właściwy dla 80% wartości faktur, a niewłaściwy (z regresem) dla 20% wartości faktur.

Przeniesienie wierzytelności na faktora:

Wn „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 72 000 zł.

Ma „Przychody finansowe (90 000 zł × 80%). 72 000 zł.

Wartość sprzedanych wierzytelności:

Wn „Koszty finansowe” 100 000 zł.

Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 100 000 zł.

(faktury przekazano faktorowi)

oraz:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” 20 000 zł.

Ma konto „Koszty finansowe” 20 000 zł.

W rachunku zysków i strat zaprezentowana zostanie strata (koszty finansowe) w kwocie 8000 zł (koszty finansowe per saldo 8000 zł – przychody finansowe 72 000 zł)

Wpływ środków pieniężnych od faktora na rachunek bankowy:

Wn konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 90 000 zł.

Ma konto „Aktywa finansowe – pozostałe rozrachunki” 72 000 zł.

Ma konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 18 000 zł.

Zapłata faktur przez dłużników – w zależności od ustaleń umownych bezpośrednio na konto faktoranta albo faktora i przekazanie środków:

Wersja 1 – wpłata na konto faktoranta:

Wn konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 100 000 zł.

Ma konto „Należności z tytułu dostaw i usług” 20 000 zł.

Ma konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 80 000 zł.

przelew środków do faktora:

Wn konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki” 98 000 zł.

Ma konto „Koszty finansowe” 2 000 zł.

Ma konto „Środki pieniężne – rachunek bankowy” 100 000 zł.

Wersja 2 – wpłata na konto faktora; powiadamia on o tym faktoranta:

Wn konto „Zobowiązania finansowe – pozostałe rozrachunki 18 000 zł.

Wn konto „Koszty finansowe” 2 000 zł.

Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami” 20 000 zł.

Przykład ilustruje sytuację, gdy nie wystąpiło ryzyko, że część faktur nie zostanie opłacona. Gdyby ryzyko takie wystąpiło, to faktor zwraca faktorantowi objęte plikiem o wartości nominalnej 100 000 zł niespłacone faktury opiewające w przybliżeniu na 20% tej kwoty. Następuje wtedy przeniesienie tych faktur na właściwe konta analityczne i zapis różnicy między pierwotnie figurującą na koncie „Rozrachunki z odbiorcami” a rzeczywistą kwotą zwróconych faktur Wn/Ma „Rozrachunki z odbiorcami”, Ma/Wn „Koszty finansowe”. Jednocześnie dokonywane są związane z tym rozrachunki z faktorem.

W przykładach pominięto kwestię wyceny w razie stosowania skorygowanej ceny nabycia. Kwestia ta nie występuje w przypadku faktoringu właściwego, kiedy to moment przeniesienia wierzytelności na faktora jest tożsamy z momentem otrzymania środków pieniężnych, ani w przypadku faktorantów – jednostek mikro, które nie mogą stosować skorygowanej ceny nabycia.

W przypadku faktoringu niewłaściwego czy też istotnej różnicy w czasie między momentem przeniesienia wierzytelności na faktora a momentem otrzymania od niego środków pieniężnych stosowanie skorygowanej ceny nabycia wymaga znajomości rozkładu płatności. Termin planowanej płatności faktora wynika z umowy faktoringu. Natomiast termin płatności przez dłużnika wynika z pierwotnej umowy o dostawę towarów bądź świadczenie usług i figuruje zazwyczaj na fakturze.

Jeżeli różnica w czasie między otrzymaniem środków pieniężnych a rozliczeniem umowy nie przekracza 3 miesięcy, przyjęcie skorygowanej ceny nabycia w jednostkach zobowiązanych do stosowania przepisów rozporządzenia nie wydaje się konieczne.

W przykładach pominięty został podatek VAT.

Inwentaryzacja należności u faktoranta

Zgodnie z uor wszystkie aktywa i pasywa podlegają inwentaryzacji na dzień bilansowy. W przypadku faktoringu niewłaściwego faktorant powinien uzgodnić z faktorem stan wzajemnych rozrachunków w drodze potwierdzenia sald, co wymaga odpowiedniego potraktowania rozrachunków zgodnie z charakterem umów faktoringowych, tj. w podziale na faktoring właściwy, niewłaściwy lub mieszany.

W przypadku faktoringu właściwego saldo wynika z późniejszego – w stosunku do przekazania wierzytelności (faktur) – przelewu zapłaty, gdyż faktor nie ma możliwości dochodzenia regresu. Saldo może też wiązać się z rozliczeniami opłat, np. kosztów prowizji.

Potwierdzenia wymagają również salda z odbiorcami (dłużnikami).

Mimo że w praktyce dominuje faktoring niewłaściwy, część faktorantów ujmuje umowy faktoringu innego niż właściwy jak faktoring właściwy – rozlicza należności pod datą wpływu zaliczek od faktora, a na dzień bilansowy dokonuje ich reklasyfikacji i prezentacji na podstawie potwierdzeń sald otrzymanych od faktora. W takim przypadku, aby doprowadzić do uzgodnień sald, konieczna jest pełna analiza zapisów na kontach i wyjaśnienie ew. różnic. Dopiero taka procedura umożliwia pełne uzgodnienie sald z kontrahentami.

Innym utrudnieniem jest to, że nawet w razie faktoringu właściwego dłużnicy często nie odnotowują zmiany wierzyciela i nie wykazują swoich zobowiązań wobec faktora, lecz wobec pierwotnego sprzedawcy – faktoranta. Wynika to nie tylko z nieuwagi, ale często też z braku odpowiednich informacji, gdyż zawiadomienie o cesji napływa z opóźnieniem lub w ogóle nie jest przekazywane (np. w przypadku faktoringu tajnego). Także w tych przypadkach warunkiem uzgodnienia sald może być pełna analiza zapisów na kontach i wyjaśnienia ew. różnic.

Zamknij

Skróty w artykułach

akty prawne, standardy i interpretacje:

dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)

rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)

upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)