Estoński podatek od wartości brutto, a nie netto faktury

Taki pogląd zaprezentowała KIS w interpretacjach z 30.12.2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.104.2022.2.OK) i 10.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK).

Stanowisko fiskusa opiera się na literalnym brzmieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a updop, z których wynika, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych jest „ukrytym zyskiem” lub „wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą” – o ile samochody są wykorzystywane także na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Problem polega na tym, że w przepisach regulujących zasady opłacania estońskiego CIT używa się sformułowania „wydatek”, a nie „koszt”. Próżno w updop szukać definicji wydatku. Wiemy natomiast, że podatnik ryczałtu jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Niestety, uor również nie definiuje pojęcia „wydatek.”

KIS wskazuje, że uor zawiera jedynie, w art. 3 ust. 1 pkt 31, definicję kosztów i strat. Zgodnie z nią, ilekroć w tej ustawie jest mowa o kosztach i stratach, rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców bądź właścicieli.

Uor zawiera również definicję ceny nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania bądź wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Jednak przytaczane definicje zasadniczo nie mają żadnego znaczenia, ponieważ w updop posłużono się pojęciem „wydatku”. Co zatem się pod nim kryje? Można się odnieść jedynie do definicji słownikowych, z których dowiadujemy się, że wydatek to rozchód (wypływ) środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego) danej jednostki.

Na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania i estońskiego CIT należy zatem odnosić się do wartości (kwoty) brutto wydatku, a nie wartości kosztu. To, że połowa VAT naliczonego jest przez podatników odliczana, nie ma znaczenia. Jak wskazuje KIS, pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu: odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem, natomiast nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez (…) VAT, jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto, tj. łącznie z VAT.

KIS wskazuje także, że pomocne w rozszyfrowaniu określenia „wydatek” mogą być objaśnienia podatkowe MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”. Dowiadujemy się z nich jednak niewiele. Mianowicie, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

Prezentowane przez KIS stanowisko na pierwszy rzut oka może się wydawać nielogiczne. Nie ma co ukrywać, że jest ono również profiskalne i niekorzystne dla tych, którzy wybierają estoński CIT. Biorąc jednak pod uwagę literalne brzmienie przepisu, trudno będzie podatnikom obronić odmienne stanowisko. Słowo „wydatek” pojawia się niejednokrotnie w rozdziale poświęconym zasadom opłacania estońskiego CIT (rozdz. 6b updop). Ustawodawca używa tego określenia nie tylko definiując ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, lecz także określając zasady i terminy zapłaty podatku (wskazując, że ryczałt płaci się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku, lub wykonania świadczenia).

Nałożenie podatku na wartość brutto wydatku może być zatem celowym, a nie przypadkowym zabiegiem ustawodawcy. Patrząc na idee i cel tych rozwiązań, wiemy, że ustawodawcy chodziło o to, aby spółki korzystające z estońskiego CIT były „szczelne”, tzn. aby jak najmniej środków finansowych (poza dywidendą) wypływało ze spółki do wspólników.

Analizując stanowisko fiskusa i mając na uwadze sens ekonomiczny tych rozwiązań, nie sposób nie zgodzić się z tym, że wspólnik, który używa samochodu osobowego „na koszt firmy” lub ponosi na jej koszt prywatne wydatki, oszczędza na swoich finansach wartość brutto, a nie netto wydatku.

Z drugiej jednak strony wiadomo, że koszty ujmuje się w księgach w ich wartości netto, a nie brutto. VAT naliczony w części podlegającej odliczeniu nie stanowi elementu kosztowego, który obciąża wynik finansowy. Skoro nie ma wpływu na wynik finansowy, a w konsekwencji również na wysokość osiągniętego i wypłacanego zysku, nie powinien stanowić podstawy opodatkowania estońskim CIT.

Oczywiście nie sposób nie zauważyć, że dostosowanie się do prezentowanego przez fiskusa stanowiska będzie nie lada wyzwaniem dla księgowych. Na kontach kosztowych księguje się przecież wartości netto, a nie brutto wydatków. Jak zatem na podstawie zapisów z ksiąg prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?