Duplikat faktury otrzymany po 5 latach od jej wystawienia – czy uprawnia do ujęcia w księdze i odliczenia VAT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, a nabywca ma fakturę zakupu (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Podatnik może skorzystać z odliczenia w deklaracji podatkowej za jeden z:

• trzech następnych okresów rozliczeniowych – jeżeli rozlicza VAT miesięcznie,
• dwóch następnych okresów rozliczeniowych – jeżeli rozlicza VAT kwartalnie.

Jeżeli nie odliczy VAT „na bieżąco” w ww. terminach, może to zrobić poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do tego odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Odliczenie VAT

Z odliczeniem VAT z duplikatu faktury mogą się wiązać wątpliwości co do tego, czy przysługuje ono w terminie, w którym prawo to powstało dla faktury pierwotnej, czy też w terminie otrzymania duplikatu.

Z art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że duplikat jest wystawiany przez sprzedawcę na wniosek nabywcy w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu lub zaginie. Z pytania wynika, że usługobiorca otrzymał fakturę pierwotną, którą początkowo ujął w ewidencji VAT, a następnie odesłał do wystawcy, korygując jednocześnie zapisy w ewidencji. Nie mamy zatem do czynienia z wystawieniem duplikatu faktury z powodu zniszczenia lub zaginięcia faktury pierwotnej. Powstania prawa do odliczenia VAT nie można więc powiązać z otrzymaniem duplikatu faktury w 2021.

Podobnie kwestię tę oceniła KIS w interpretacji z 31.12.2019 (0113-KDIPT1-2.4012.527.2019.8.IR), w której – odnosząc się do otrzymania duplikatu faktury po 5 latach od wystawienia i otrzymania faktury pierwotnej – wyjaśniła, że fakt usunięcia przez wnioskodawcę z rejestru VAT uprzednio zaewidencjonowanej faktury (…) z 8.05.2013 nie daje podstaw do uznania, że wnioskodawca nie otrzymał i nie dysponował ww. fakturą „pierwotną”. Wnioskodawca bowiem otrzymał ją, dokonał analizy treści w niej zawartej, zaksięgował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, a następnie, nie zgadzając się z poprawnością wykonanych robót udokumentowanych przedmiotową fakturą, usunął ją z ww. ewidencji i odesłał do wystawcy.

W opisanej sytuacji prawo do odliczenia VAT przy nabyciu usługi powstało zatem w październiku 2015 w związku z otrzymaniem faktury pierwotnej. Jednak z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to uległo przedawnieniu, ponieważ przysługiwało do 31.12.2019, tj. w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało.

Przedawnieniu uległ nie tylko termin dokonania korekty podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), ale także korekty zobowiązania podatkowego, którego elementem jest ten podatek naliczony. Na podstawie art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy założeniu, że podatnik rozliczał VAT za okresy miesięczne, 31.12.2020 przedawnieniu uległo również zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 2015. W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności – ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani je zmniejszające.

W rezultacie przedsiębiorca w 2021 nie może odliczyć podatku naliczonego na podstawie:

• faktury pierwotnej, poprzez korektę deklaracji VAT za październik 2015, tj. miesiąc otrzymania faktury – ponieważ termin dokonania tej korekty minął,
• duplikatu faktury za miesiąc jego otrzymania w 2021 – ponieważ otrzymał fakturę pierwotną w 2015.

Ujęcie w kosztach podatkowych

W myśl art. 22 ust. 1 updof podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof).

W opisanej sytuacji nie budzi wątpliwości związek wydatku z osiąganymi przychodami. Wątpliwości dotyczą natomiast sposobu udokumentowania poniesionego wydatku i terminu jego ujęcia w rachunku podatkowym.

Z § 11 ust. 3 rozporządzenia pkpir wynika, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, m.in. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, nazywane dalej fakturami, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych wydatku, który spełnia warunki określone w art. 22 ust. 1 updof, jest zatem zasadniczo faktura.

Skoro podatnik dysponował fakturą pierwotną, ujmując ją początkowo jako koszt w pkpir, jednak ze względu na brak porozumienia co do jakości wykonanych usług odesłał ją do wykonawcy (i usunął zapisy w pkpir), to zdaniem organów podatkowych nie można uznać, że duplikat wystawiono zgodnie z art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawą do ujęcia wydatku w pkpir powinna więc być faktura pierwotna. Tak wynika z interpretacji KIS z 14.12.2019 (0113-KDIPT2-1.4011.426.2019.6.MM): wystawione duplikaty faktur nie mogą być podstawą do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu, bez względu na okres, jaki upłynął od wystawienia faktur pierwotnych, bowiem w przedmiotowej sprawie podstawą do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku jest faktura pierwotna.

O ile w opisanych okolicznościach w przypadku VAT upływ czasu spowodował przedawnienie prawa do odliczenia VAT, o tyle uważam, że w podatku dochodowym sytuacja jest nieco inna. Moim zdaniem podatnik nadal ma prawo ująć fakturę w kosztach podatkowych. Przede wszystkim nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Mając na uwadze termin płatności PIT określony w art. 45 ust. 1 i 4 updof, zobowiązanie podatkowe za 2015, którego elementem jest faktura kosztowa z października 2015, ulegnie przedawnieniu 31.12.2021.

Ponadto pozbawienie podatnika prawa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych ze względu na odesłanie faktury pierwotnej do wystawcy uważam za nieuzasadnione. Nie zgadzam się z argumentem KIS, że podstawą do ujęcia wydatku jest wyłącznie faktura pierwotna. Z art. 180 § 1 Op wynika wprost, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym dowodem jest duplikat faktury, który ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej) i dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura pierwotna. Potwierdza on jedynie dla celów dowodowych zaistnienie w przeszłości (tj. w październiku 2015) zdarzenia gospodarczego.

Chociaż art. 106l ustawy o VAT nie przewiduje wystawienia duplikatu faktury w innych przypadkach niż zniszczenie lub zaginięcie faktury pierwotnej, to fakt ten nie powinien pozbawiać ponownie wystawionej faktury rangi dowodu dla celów PIT. Dlatego moim zdaniem, jeśli wystawca faktury nie ma w swojej dokumentacji faktury odesłanej przez nabywcę, wobec czego może wystawić w 2021 jedynie duplikat tego dokumentu, to ponownie wystawiona w tym trybie faktura (oznaczona słowem „duplikat” i datą jego wystawie‑ nia) powinna być dla nabywcy podstawą do ujęcia wydatku w pkpir poprzez korektę kosztów za 2015. Tak udokumentowany koszt powinien być odniesiony (ujęty w pkpir) do okresu wystawienia faktury pierwotnej, czyli zaksięgowany „wstecz”. Duplikat ten służy wyłącznie do potwierdzenia zdarzenia gospodarczego, które wystąpiło w przeszłości. Dokonana w 2021 korekta kosztów podatkowych wpłynie na zmniejszenie zobowiązania podatkowego w PIT za 2015, którego termin przedawnienia upłynie dopiero 31.12.2021.