Dostawa towarów z ich częściowym montażem do innego kraju UE jako WDT

Świadczenie kompleksowe (złożone)

Ani w ustawie o VAT, ani w regulacjach unijnych nie ma definicji świadczeń złożonych. Koncepcję opodatkowania takich świadczeń wypracował TSUE. W świetle orzecznictwa Trybunału każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczenia (czynności) wykonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia (czynności) stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z 25.02.1999 r., C-349/96).

O świadczeniu złożonym można mówić, gdy (por. wyroki TSUE z 22.10.1998 r., C-308/96 i C-94/97, 29.03.2007 r., C-111/05, oraz 21.02.2008 r., C-425/06):

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• nie ma możliwości nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• nie ma możliwości odrębnego fakturowania za daną czynność.

Czynność o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ważne jest zatem ustalenie elementu, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (por. wyroki TSUE z 2.05.1996 r., C-231/94, 25.02.1999 r., C-349/96, i 27.10.2005 r., C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. W przeciwnym razie – gdy istotą transakcji będą inne czynności – mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisanym przypadku należy przyjąć, że wykonane przez spółkę na rzecz słowackiego kontrahenta świadczenie, obejmujące dostawę towarów (przenośniki) wraz z ich częściowym montażem, ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów. Głównym elementem świadczenia pozostaje bowiem nabycie towarów, a wszystkie czynności wykonywane przez spółkę na rzecz kontrahenta (m.in. wytworzenie, dostawa oraz częściowy montaż towaru w wyznaczonym miejscu) są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Koszty montażu stanowią nieznaczną część ceny sprzedaży. Nie zachodzą zatem przesłanki podziału świadczenia na dostawę towaru oraz jego montaż. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Częściowy montaż towarów u kontrahenta trzeba uznać za integralną część kompleksowej transakcji ich sprzedaży. W konsekwencji, całość świadczenia spółki należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Dostawa z montażem…

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem bądź bez niego, przez dokonującego ich dostawy albo przez podmiot działający na jego rzecz – jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazała KIS w interpretacji z 23.09.2024 r. (0114-KDIP1-2.4012.464.2024.1.GK), przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak (…) do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z pytania wynika, że spółka wykona na rzecz słowackiego kontrahenta takie właśnie proste czynności, niewymagające specjalistycznej wiedzy ani umiejętności. Dostawa przenośników na Słowację nie jest więc dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaną w kraju, w którym następuje montaż.

…czy WDT

Przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium innego państwa UE, pod warunkiem że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tego państwa (art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Aby uznać daną czynność za WDT, powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki:

• doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (czynność określona w art. 7 ustawy o VAT),
• w konsekwencji tej czynności dostawca lub nabywca wywiózł (faktycznie) towar z Polski na terytorium innego państwa UE,
• dostawca nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT (co wynika z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT).

Opisana w pytaniu transakcja spełnia te warunki. Sprzedaż przenośników na rzecz słowackiego kontrahenta jest więc WDT, które podlega w Polsce VAT według stawki 0% – zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (por. interpretacja KIS z 17.07.2024 r., 0112-KDIL1-3.4012.261.2024.2.JK). Zastosowanie tej preferencyjnej stawki wymaga jednak spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 77 z 23.03.2011 r.).