Dostawa na warunkach Incoterms FCA jako eksport towarów objęty zerową stawką VAT

Miejsce dostawy

Miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów:

• wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),
• niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym znajdują się one w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę/transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

Jeśli te towary są wysyłane/transportowane z Polski:

1) na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy – przyjmuje się, że wysyłka/transport są przyporządkowane dostawie do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę/transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT),

2) na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE przez (art. 22 ust. 2e tej ustawy):

• pierwszego dostawcę – wysyłkę/transport przyporządkowuje się jego dostawie,
• ostatniego nabywcę – wysyłkę/transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jeśli zatem ten sam towar stanowi przedmiot kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że występuje tylko jedna wysyłka/transport. Ponieważ odbywa się tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę, transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar jest transportowany przez ostatniego nabywcę, transport należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej w łańcuchu).

Ponadto w przypadkach, o których mowa w art. 22 ust. 2–2c i 2e ustawy o VAT, dostawę towarów, która (art. 22 ust. 3):

• poprzedza wysyłkę/transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki/transportu,
• następuje po wysyłce/transporcie, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki/transportu.

Zatem wszystkie transakcje wykonane:

• przed dostawą „ruchomą” (do której przypisano wysyłkę/transport towaru) – są opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany/transportowany,
• po dostawie „ruchomej” – są opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru.

Dostawa „ruchoma” stanowi dla dostawcy eksport lub WDT, a dla nabywcy – import lub WNT.

Stawka 0% w eksporcie towarów

Stawkę VAT 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Dokumentem takim jest w szczególności (art. 41 ust. 6a i 11 tej ustawy):

• dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego wydruk potwierdzony przez właściwy organ celny,
• dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność,
• zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny,
• w przypadku eksportu pośredniego – dokument, który potwierdza wywóz towarów poza UE i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Sposób opodatkowania dostawy łańcuchowej

W opisanym przypadku dostawa towaru dokonywana przez spółkę jest tzw. dostawą łańcuchową, w której będą uczestniczyły trzy podmioty:

• spółka – pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw),
• nabywca z siedzibą w innym państwie UE lub w państwie trzecim (drugi podmiot w łańcuchu),
• odbiorca z siedzibą w państwie UE lub w państwie trzecim (trzeci podmiot w łańcuchu).

W ramach tej transakcji ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw oraz jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Transport rozpoczyna się na terytorium Polski (miejsce załadunku), a kończy na terytorium USA. Przedstawione w pytaniu okoliczności wskazują, że za transport towarów z Polski poza terytorium UE odpowiada nabywca.

Transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez spółkę na rzecz nabywcy. W konsekwencji dostawę tę należy traktować – na mocy art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – jako „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce.

Skoro zatem towar będzie transportowany z Polski na terytorium USA, co potwierdzi właściwy organ celny, spółka powinna wykazać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (eksport pośredni). Jeżeli więc przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zgromadziła dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium UE oraz tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to miała prawo do opodatkowania dostawy eksportowej stawką 0% VAT (patrz też interpretacja KIS z 17.07.2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.247.2023.1.MR).