Dostawa i zakup oprogramowania w modelu SaaS – skutki prawnopodatkowe

Kwalifikacja prawna

Ze względu na specyfikę modelu SaaS w praktyce pojawia się wiele wątpliwości co do jego właściwej klasyfikacji prawnej, a także związanych z tym skutków podatkowych. Co ciekawe, niewiele jest indywidualnych interpretacji podatkowych czy wyroków sądowych dotyczących tego zagadnienia.

Powstał problem, czy umowa udostępnienia oprogramowania w modelu SaaS stanowi umowę prawnoautorską (umowę licencyjną), czy raczej nieautorską umowę cywilnoprawną o świadczenie usług – za czym opowiada się większość komentatorów. Pojawił się też (mniejszościowy) pogląd, że jest to umowa podobna do umowy najmu.

Licencja...

Wskazuje się niekiedy, że model SaaS powinien być kwalifikowany jako umowa prawnoautorska (licencja). Przemawiać ma za tym podejmowanie działań w infrastrukturze dostawcy oprogramowania, które mogą prowadzić do reprodukcji oprogramowania po stronie użytkownika – aby korzystać z oprogramowania, konieczne może być chociażby zainstalowanie wtyczek. Ponadto niezbędne może się okazać ładowanie lub zapisywanie udostępnianego programu w pamięci komputera użytkownika, zaś udostępniany utwór korzysta z ochrony prawnoautorskiej (K. Żok, Kwalifikacja umowy o korzystanie z programu komputerowego jako usługi (Software as a Service, SaaS) – uwagi na tle prawa polskiego i wybranych zagranicznych systemów prawnych, ZNUJ. PPWI 2015, nr 3, s. 18–32 i powołana tam literatura).

...czy usługa

Wyrażane jest również stanowisko przeciwne (dominujące), zgodnie z którym omawiana umowa ma stanowić umowę o świadczenie usług. Jako podstawowy argument wskazuje się, że użytkownik oprogramowania nie dokonuje jego zwielokrotnienia. By było to możliwe, musiałby mieć dostęp do oprogramowania – tylko w takim przypadku miałby możliwość jego reprodukcji. Możliwość taką ma dostawca programu, zaś użytkownik korzysta w istocie z wyników pracy dostawcy nad programem. Wyświetlanie oprogramowania u użytkownika czy ew. jego instalacja, stosowanie, przekazywanie bądź przesyłanie mają stanowić konsekwencję używania danego programu. Czynności te nie mają związku z wkraczaniem w sferę autorskich praw majątkowych, więc tym samym umowa udostępnienia oprogramowania w modelu SaaS nie jest umową prawnoautorską.

Wątpliwości co do zwielokrotniania oprogramowania mogą się pojawiać w przypadku instalacji programów pomocniczych niezbędnych do korzystania z oprogramowania głównego, jednak uważa się, że to przypadek odrębny od umowy udostępnienia oprogramowania głównego – umowie udostępnienia oprogramowania będzie towarzyszyć wówczas zawarcie odrębnej umowy licencyjnej (S. Małkowski, Charakter prawny umowy Software as a Service w polskim systemie prawnym, PME 2022, nr 4, s. 49–52; powołany już K. Żok, jw.).

Zlecenie, a może najem

Omawiana umowa udostępnienia oprogramowania nie została wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Wydaje się, że jej istota jest najbliższa umowie zlecenia – to umowa nienazwana o świadczenie usług, do której (na podstawie art. 750 Kc) stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia (cytowany już S. Małkowski, s. 51; J. Szyjewska-Bagińska [w:] E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Legalis 2021, art. 67). Można też spotkać się z kwalifikacją modelu SaaS jako najmu – ze względu na konieczność udostępnienia sprzętu i sieci informatycznych dostawcy na potrzeby korzystania z oprogramowania czy dostarczanie użytkownikowi oraz instalowanie u niego urządzeń niezbędnych do korzystania z oprogramowania. Jest to pogląd mniejszościowy – udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS nie spełnia cechy umowy najmu, jaką jest wydanie rzeczy najemcy (Z. Drzewiecki, S. Kubsik, 2.2.2. Umowa o korzystanie z rzeczy [w:] Sto lat polskiego prawa handlowego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Andrzejowi Kidybie. Tom II, red. M. Dumkiewicz, K. Kopaczyńska-Pieczniak, J. Szczotka, Warszawa 2020, LEX).

Koszty i przychody podatkowe

Kwalifikacja umowy ma znaczenie dla odpowiedniego zaewidencjonowania i rozliczenia kosztów podatkowych u nabywcy. Uznanie jej za umowę licencyjną może skutkować koniecznością ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (wnip) i zaliczaniem do kosztów odpisów amortyzacyjnych. Tak byłoby w razie spełnienia przesłanek do uznania oprogramowania za wnip, określonych w art. 16b ust. 1 updop i art. 22b ust. 1 updof. Trzeba jednak pamiętać o możliwości jednorazowego rozliczenia kosztów, w przypadku gdy wartość nabytego oprogramowania nie przekracza 10 000 zł – wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 updop i art. 22d ust. 1 updof).

Gdyby natomiast umowa udostępnienia oprogramowania stanowiła umowę o świadczenie usług, to wówczas koszty jego nabycia byłyby rozliczane na zasadach ogólnych (czyli w momencie ich poniesienia podlegałyby zaliczeniu w poczet kosztów jako koszty pośrednie – za takim rozwiązaniem opowiedziała się KIS w interpretacji z 15.10.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC). Wskazała, że z uwagi na brak konieczności instalacji oprogramowania w modelu SaaS czy jego przechowywania po stronie korzystającego nie mają zastosowania przepisy dotyczące wnip. Oprogramowanie miało służyć usprawnieniu działalności, wobec czego koszt ten został zaklasyfikowany jako pośredni.

Z kolei u dostawcy oprogramowania charakter umowy może decydować o kwalifikacji uzyskanego z niej przychodu do odpowiedniego źródła. W większości przypadków oprogramowanie będzie udostępniane w ramach działalności gospodarczej – będą to więc przychody z tego źródła. Jednak u podatników PIT nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie należałoby ustalić, czy zaliczają się one do przychodów z praw majątkowych (art. 18 updof), czy z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia – art. 13 pkt 8 updof). Z interpretacji organów podatkowych – odnoszących się do przypadków udzielenia licencji do oprogramowania w celu jego wyświetlania przez inny podmiot, w sposób zbliżony do modelu SaaS, wraz z prawem do dalszego udzielania licencji – wynika, że powstaje przychód z praw majątkowych z art. 18 updof (np. interpretacja IS w Łodzi z 13.11.2012 r., IPTPB2/415-595/12-5/JR). Podatnikowi przysługiwałoby wówczas prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (zamiast 20%). Podatek nie byłby rozliczany za pośrednictwem płatnika, a bezpośrednio przez podatnika na etapie rozliczenia rocznego. Co istotne, klasyfikacja przychodów do źródła prawa majątkowe uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnień podatkowych, tzw. PIT-0 (dla rodzin 4+, na powrót, dla pracujących seniorów, a także dla młodych do 26. roku życia). Podkreślmy jednak, że w praktyce takie przypadki występują sporadycznie.

Ulga IP Box

Kwestia kwalifikacji umowy jest też istotna dla możliwości skorzystania przez przedsiębiorcę – dostawcę oprogramowania z tzw. ulgi IP Box, czyli objęcia dochodu uzyskiwanego z jej tytułu (dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) szczególnymi zasadami opodatkowania – 5% stawką CIT bądź PIT. Przyjęcie prawnoautorskiego charakteru umowy oznacza, że efektem prac wytwórcy oprogramowania będzie utwór w rozumieniu prawa autorskiego (program komputerowy). W takim wariancie będzie dopuszczalne skorzystanie z ulgi IP Box (dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej to m.in. właśnie dochody uzyskane z tytułu udzielenia licencji do programu komputerowego czy z praw autorskich zawartych w cenie sprzedaży (zob. interpretacja KIS z 4.09.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.258.2020.1.MF). Kierując się w tym zakresie wskazówkami wynikającymi z interpretacji podatkowych, trzeba jednak zwrócić uwagę, że KIS odnosi się w nich do informacji przedstawionych przez wnioskodawców, którzy niejednokrotnie sami dokonują klasyfikacji umowy udostępniania oprogramowania, co znajduje odzwierciedlenie w późniejszym rozstrzygnięciu organu.

Estoński CIT

Stwierdzenie prawnoautorskiego charakteru umowy o udostępnienie oprogramowania nie pozostaje bez wpływu na dopuszczalność wyboru, przez dostawcę oprogramowania będącego podatnikiem CIT, ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT) jako formy opodatkowania. Jednym z warunków wyboru ryczałtu jest uzyskanie w poprzednim roku podatkowym nie więcej niż 50% przychodów z działalności (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego VAT) z tzw. źródeł pasywnych, w tym właśnie m.in. z tytułu praw autorskich. Uzyskiwanie przychodów z udostępnienia oprogramowania w modelu SaaS klasyfikowanego jako licencja, w wysokości większej niż 50% ogółu przychodów, uniemożliwi zatem wybór estońskiego CIT jako formy opodatkowania.

Podatek u źródła

W omawianym przypadku problematyczną kwestią będzie też zidentyfikowanie obowiązku poboru podatku u źródła (WHT). Przychody z praw autorskich (w tym z umów licencyjnych) uzyskane przez nierezydenta podlegają w Polsce opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z interpretacji KIS wynika, że jeżeli w umowie o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS zostały zawarte regulacje prawnoautorskie, np. określenie pól eksploatacji danego oprogramowania w przypadku instalacji dodatkowych komponentów (wtyczek), to nabywca oprogramowania (podmiot wypłacający należność) będzie miał obowiązek poboru podatku u źródła (np. pisma KIS z 20.05.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.74.2022.2.MZA, i 26.04.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.94.2023.2.BJ).

Niewystąpienie przesłanek do poboru WHT z tytułu praw autorskich nie oznacza jednak, że nabywca oprogramowania w modelu SaaS może być pewny, że nie ciąży na nim taki obowiązek. Model ten może zostać bowiem potraktowany jako użytkowanie urządzenia przemysłowego. W świetle interpretacji KIS z 17.08.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.344.2022.1.MZA) jest to możliwe, jeżeli infrastruktura informatyczna – zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym – stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności – np. w przypadku korzystania z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji bez konieczności ich instalacji na własnym sprzęcie komputerowym, gdy niezbędna infrastruktura znajduje się u dostawcy i zapewnia dostęp do przestrzeni dyskowej.

Podsumowanie

Udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS pod względem podatkowym i prawnym nie jest zagadnieniem jednoznacznym. Zależnie od przyjętej klasyfikacji prawnej skutki podatkowe będą odmienne. Kwalifikacja jako umowy prawnoautorskiej może uniemożliwiać podatnikowi skorzystanie z dostępnych metod optymalizacji. Wydaje się jednak przeważać stanowisko, że jest to umowa o świadczenie usług, do której powinno się stosować przepisy dotyczące umowy zlecenia.