Data powstania przychodu w przypadku dostawy towarów realizowanej na warunkach CIF

Sprzedaż na warunkach CIF (Cost, Insurance and Freight, koszt, ubezpieczenie i fracht) oznacza, że sprzedawca jest zobowiązany dostarczyć towar na pokład konkretnego statku, obciążają go także wszelkie koszty transportu morskiego niezbędne do dostarczenia towaru do portu przeznaczenia. Ponosi też koszty zawarcia umowy ubezpieczenia w zakresie ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru, jest również zobowiązany dokonać odprawy celnej w eksporcie. Ryzyko utraty bądź zniszczenia towaru przechodzi na kupującego już z chwilą, gdy towar znajdzie się na pokładzie statku w porcie załadunku, z którego rozpoczyna się transport morski. Rola sprzedającego kończy się zatem w momencie załadowania towaru na statek i opłacenia obciążających go kosztów transportu morskiego, ubezpieczenia i odprawy celnej.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop). Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i musi wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną.

O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik – obowiązek jego realizacji.

W myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m (wyjątki te nie dotyczą analizowanego przypadku), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Przychód co do zasady powstaje zatem w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

W opisanym przypadku moment wydania towarów nabywcy będzie więc miał znaczenie dla momentu powstania przychodu podatkowego, tylko o ile przed dniem wydania rzeczy nie dojdzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ani do uregulowania należności za sprzedany towar.

Updop nie definiuje pojęcia „wydanie rzeczy”. Należy zatem odnieść się do jego znaczenia w języku powszechnym oraz do innych przepisów obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 45 Kc rzeczami w jego rozumieniu są tylko przedmioty materialne. Słownik języka polskiego tłumaczy wyrazy „wydać, wydawać” jako „dać, przydzielić coś komuś”.

„Wydanie rzeczy” oznacza więc rozdysponowanie przedmiotem materialnym przez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

W przedstawionej sytuacji wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop następuje w dniu załadowania towaru na pokład statku w porcie wysyłki. Spółka realizuje bowiem dostawy na warunkach CIF (Incoterms 2020), wskazujących, że strona kupująca przejmuje ryzyko utraty towaru już w momencie załadowania go na pokład statku w porcie wysyłki. Gdyby w transporcie morskim doszło do utraty towaru, spółce jako sprzedającemu nadal przysługiwałoby wynagrodzenie z tytułu sprzedaży.

Podsumowując: przychód w przypadku dostawy towarów realizowanych na warunkach CIF powstaje w momencie załadowania towaru na statek w porcie rozpoczęcia transportu (o ile wcześniej nie wystawiono faktury ani nie otrzymano zapłaty), co potwierdza interpretacja KIS z 8.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.565.2022.1.AK).